IP-PB3-423-314/07-2/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2007 r. (data wpływu 9 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 9 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych z zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przestawiono zaistniały stan faktyczny.

Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy 2003/55/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego gazu ziemnego (dalej "Dyrektywa), zaszła konieczność wydzielenia operatorów systemu dystrybucyjnego, do 1 lipca 2007 r. Operatorzy Systemów Dystrybucyjnych powinni byli zostać wydzieleni jako niezależne podmioty prawne. Przekształcenia, zgodnie z wymogami Dyrektywy, zostały uregulowane w polskim ustawodawstwie w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, poprzez dodanie art. 9d ust. 1. Realizując powyższy obowiązek, GSG Sp. z o.o. (dalej "SG") została podzielona na zasadach określonych w przepisie art. 531 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, tzw. sukcesji generalnej. W efekcie podziału SG przez wydzielenie, przeniesiono majątek służący realizacji funkcji związanych z obrotem paliwem gazowym do nowo zawiązanej GSOG Sp. z o.o. (dalej "SOG"). Podział SG nastąpił z dniem 29 czerwca 2007 r.

Do czasu wydzielenia SG dokonywała sprzedaży paliw gazowych (oraz świadczenia usług dystrybucji) na rzecz odbiorców końcowych odbiorcy z grup taryfowych W1 - W4 (pobierający mniejsze ilości gazu, w tym gospodarstwa domowe) oraz odbiorcy końcowi z grup taryfowych W5 - W9 (odbiorcy pobierający duże ilości gazu, np. do celów przemysłowych) i rozliczała je w sposób przedstawiony poniżej.

W umowach z odbiorcami końcowymi zaliczonych do grup taryfowych W1 - W4 ustalono, że rozliczanie ilości dostarczonego paliwa gazowego odbywać się będzie na podstawie wskazań gazomierza w okresach nie dłuższych niż 12 miesięcy kalendarzowych -. dla odbiorców zakwalifikowanych do grup taryfowych W1 - W2 oraz w okresach nie dłuższych niż 6 miesięcy kalendarzowych dla odbiorców zakwalifikowanych do grup taryfowych W3 - W4. Odczyty gazomierzy odbywać się będą na podstawie następujących zasad: dla odbiorców zakwalifikowanych do grup taryfowych W1 - W2 w okresach nie dłuższych niż 12 miesięcy kalendarzowych, dla W3 - W4 w okresach nie dłuższych niż 6 miesięcy kalendarzowych.

W praktyce odczyty odbiorców z taryfy W3 dokonywane są w okresach dwumiesięcznych, a odbiorców z taryfy W4 - jednomiesięcznych.

Obowiązująca u sprzedawcy taryfa dla paliw gazowych, stanowiąca załącznik do umów sprzedaży gazu ziemnego, definiuje okres rozliczeniowy jako "ustalony w umowie przedział czasowy pomiędzy dwoma kolejnymi odczytami rozliczeniowymi wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego". Oznacza to, że za ostatni dzień okresu rozliczeniowego uważa się dzień, w którym następuje odczyt wskazania gazomierza przez sprzedawcę. Jednocześnie, stosownie do postanowień umowy, w trakcie okresu rozliczeniowego są pobierane opłaty z tytułu prognozowanego zużycia gazu ziemnego, następujące nie częściej niż 1 miesiąc umowny (odpowiednio dla taryfy W1 i W2 - co 2 miesiące, dla taryfy W3 - co 1 miesiąc, natomiast odbiorcom z taryfy W4 nie wystawia się faktur prognozowanych). Prognozowane zużycie dokumentowane jest fakturą VAT.

Z tytułu faktur prognozowanych SG rozpoznawała przychód w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego na fakturze, jeżeli przypadał on do dnia podziału, tj. do 28 czerwca 2007 r.

Po dniu wydzielenia, SOG kontynuowała zasady fakturowania odbiorców końcowych z grup taryfowych W1 - W4 przyjęte przez SG. Dla celów p.d.o.p. w miesiącu czerwcu 2007 r. SOG rozpoznała przychód należny z faktur prognozowanych i faktur rozliczeniowych (wystawionych na dzień odczytu) za okres od 28 czerwca do 30 czerwca 2007 r., czyli po dniu podziału SG.

Umowy zawarte z odbiorcami końcowymi z grupy taryfowej W5 - W9 stwierdzają, że dane dotyczące ilości odebranego przez kupującego paliwa gazowego zestawiane będą w protokołach miesięcznych na podstawie stwierdzonych zapisów przebiegu poboru paliwa, sporządzanych przez sprzedawcę po zakończeniu miesiąca umownego. Protokół miesięczny, sporządzany na podstawie dobowych wskazań urządzeń pomiarowych, jest podstawowym dokumentem służącym do określenia zobowiązań finansowych stron umowy.

Ponadto, umowy dla odbiorców zakwalifikowanych do taryf W6 - W9 przewidują przekazywanie przez kupującego w terminie do 8, 18 i 27 każdego miesiąca umownego na podstawie faktur planowych VAT wystawionych przez sprzedawcę kwot stanowiących wartość dostarczonego w tym okresie paliwa gazowego. Wartości ujęte w fakturach planowych wynikają z wielkości maksymalnego godzinowego poboru paliwa gazowego oraz ilości przewidywanego poboru paliwa gazowego w miesiącu rozliczeniowym.

Taryfa dla paliw gazowych definiuje okres rozliczeniowy dla odbiorców zakwalifikowanych do taryf W5 - W9 identycznie, jak dla odbiorców zakwalifikowanych do taryf W1 - W4. Rozliczenia z tymi odbiorcami dokonywane są w okresach miesięcznych.

Na podstawie odczytu dokonanego na koniec czerwca 2007 r. (po dniu podziału), SOG wystawiła faktury rozliczeniowe za paliwo gazowe, w tym faktury dla odbiorców wnoszących opłaty na podstawie faktur planowych i rozpoznała przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych z tych faktur.

W związku z obrotem i dystrybucją paliwami gazowymi, SG ponosiła następujące rodzaje kosztów:

* koszty zakupu gazu (traktowane przez SG jako koszty bezpośrednie), ewidencjonowane na kontach z grupy 742;

* inne koszty (traktowane przez SG jako koszty pośrednie), ewidencjonowane na kontach z grupy 4 - koszty rodzajowe i grupy 6 - rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W wyniku podziału przez wydzielenie, pomiędzy spółką PGNiG S.A. (dalej "PGNiG") a SG i SOG nastąpiły następujące rozliczenia:

* na dzień podziału dokonano odczytu dostarczonego do sieci paliwa gazowego i w czerwcu 2007 r. PGNiG wystawiło następujące faktury z tytułu sprzedaży gazu i usług dystrybucyjnych:

* na rzecz SG - za gaz dostarczony do sieci do 28 czerwca 2007 r. - faktura rozliczeniowa wystawiona 30 czerwca 2007 r. z terminem płatności do dnia 20 lipca 2007 r;

* na rzecz SOG - za gaz dostarczony do sieci w okresie 29 - 30 czerwca 2007 r. - faktura wystawiona 30 czerwca 2007 r. z terminem płatności do dnia 20 lipca 2007 r.

* do dnia podziału PGNiG wystawiło także inne faktury na SG:

* faktura z tytułu prognozowanego zużycia gazu (50% prognozy) wystawiona 1 czerwca 2007 r. z terminem płatności 25 czerwca 2007 r.

SG zastosowała następujący klucz przyporządkowania poniesionych kosztów do uzyskiwanych przychodów:

* alokacja kosztów zakupu gazu i usług dystrybucyjnych za miesiąc czerwiec 2007 r. do grup odbiorców końcowych W5 - W9 polegała na tym, że koszty zakupu gazu przeznaczone do odsprzedaży, tj. koszty zakupu pomniejszone o zużycie własne i różnicę bilansową (straty gazu) zostały ustalone proporcjonalnie do wysokości przychodów podatkowych rozpoznanych przez SG:

* alokacji kosztów zakupu gazu i usług dystrybucyjnych za miesiąc czerwiec 2007 r. do grup odbiorców końcowych W1 - W4 dokonano wyłącznie w SG, z uwagi na wystąpienie dodatniej różnicy między przychodami potwierdzonymi fakturami VAT wystawionymi w 2007 r. i przychodami szacowanymi w oparciu o metodę tzw. zakupową stosowaną w SG,

* inne koszty (koszty pośrednie) poniesione przez SG w związku z obrotem paliwami gazowymi oraz ze świadczeniem usług dystrybucji zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów SG, z uwagi na brak możliwości szczegółowego przyporządkowania tych kosztów do konkretnego przychodu, ponadto sposób alokacji kosztów pośrednich jest zgodny ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Analizując wspomniany przepis, należy zauważyć m.in., że (i) dotyczy on wszystkich usług, co do których strony uzgodnią, że rozliczą się cyklicznie (ustawa w żaden sposób nie zawęża katalogu usług, zaś na podstawie art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ten stosuje się także do dostaw gazu) oraz (ii) okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury, a okresy rozliczeniowe nie muszą być jednakowe.

Zdaniem SOG, analiza postanowień art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że to od decyzji SOG zależy, czy dostawy gazu oraz usług rozliczanych cyklicznie rozliczane będą dla celów podatku dochodowym od osób prawnych w okresach rozliczeniowych ustalonych w umowie, czy też na wystawionych fakturach, przepis bowiem dopuszcza wyraźnie dwie równorzędne możliwości. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że to od decyzji SOG zależy wybór daty rozpoznania przychodu w przypadku, gdy okres rozliczeniowy określony został inaczej na fakturze i w umowie.

SOG podnosi, że zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, pewne pojęcia są dla celów prawa podatkowego rozumiane inaczej niż w przepisach innych gałęzi prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą. Należy podkreślić, że instytucja autonomii prawa podatkowego jest ugruntowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji, definicja okresu rozliczeniowego wykazana na fakturze (jako na dokumencie o charakterze podatkowym) jest dla SOG wiążąca dla celów określenia konsekwencji podatkowych wynikających z prowadzonych rozliczeń.

Ponadto, w opinii SOG, jeżeli na fakturze wskazano inny niż w umowie okres rozliczeniowy, to za decydujący należy uznać okres rozliczeniowy wynikający z faktury, także dlatego, że jest to dokument późniejszy. SOG pragnie w tym miejscu podkreślić, że faktury przez nią wystawione, w których wskazano okres rozliczeniowy inny niż w umowie, nie są kwestionowane przez kontrahentów.

SOG pragnie zaznaczyć, że przyjęty system fakturowania wynika z rozmiarów oraz specyfiki prowadzonej działalności. W celu umożliwienia płynnego i efektywnego rozliczania się z kontrahentami, SOG (a wcześniej SG) na wystawianych fakturach określa okresy rozliczeniowe i traktuje je jako wiążące. Dodatkowo, SOG podnosi, że przyjęty system fakturowania ze specyficznie zdefiniowanymi okresami rozliczeniowymi nie prowadzi do uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych SOG (a wcześniej SG).

SOG wskazuje, że w związku z tym, że dla potrzeb rozliczenia z niektórymi grupami taryfowymi w dniu 28 czerwca 2007 r. dokonano odczytu liczników gazomierzy, wypełnione zostały przesłanki definicji okresu rozliczeniowego zawarte w umowie z odbiorcami ze wszystkich analizowanych grup taryfowych (W1 - W9). Przyjąć zatem można, że okres rozliczeniowy wskazany na fakturze z tytułu dostaw gazu nie stoi w sprzeczności z postanowieniami umowy, a jedynie jest jej realizacją (konkretyzacją).

W związku z powyższym, SOG stoi na stanowisku, że należności wynikające z faktur z tytułu dostaw gazu i opłat abonamentowych, a także wynikające z faktur prognozowanych ze specyficznie zdefiniowanym okresem rozliczeniowym są dla niej przychodem definitywnym i przychód ten należy rozpoznawać dla celów podatku dochodowym od osób prawnych w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanego na wystawianych fakturach.

Ad.2

Zdaniem SOG, na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, decydującym dla powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu usług rozliczanych okresowo jest ostatni dzień wskazanego na fakturze okresu rozliczeniowego. SOG wywodzi z tego, że przychody należne z faktur wskazujących okresy rozliczeniowe zakończone przed dniem wydzielenia powinny być rozpoznane w SG, zaś w stosunku do okresów rozliczeniowych, które zakończyły się po dniu wydzielenia - zgodnie z zasadą sukcesji generalnej określonej w art. 93c ordynacji podatkowej - w SOG (SOG potwierdza, że zarówno majątek pozostały w SG, jak i wydzielony majątek SOG stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, toteż SOG z dniem wydzielenia wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki SG pozostające w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku związanymi z realizacją funkcji obrotu paliwami gazowymi). SOG pragnie zauważyć, że prawidłowość stanowiska o decydującym charakterze momentu powstania obowiązku podatkowego potwierdzają władze skarbowe.

Ad.3

Zdaniem SOG, przychody z tytułu faktur dokumentujących dostawy gazu i opłaty abonamentowe powinny być rozpoznawane-w zależności od tego, czy koniec okresu wskazanego na fakturze przypada przed, czy po dniu wydzielenia - odpowiednio przez SG i SOG. Konsekwentnie, SOG uważa, że wydatki poniesione przez SG powinny również być odpowiednio alokowane do uzyskanych przychodów, zgodnie z zasadą współmierności kosztów i przychodów, określoną w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, SG zastosowała mechanizm przyporządkowania kosztów do przychodów podatkowych co w efekcie doprowadziło do tego, że dla celów podatku dochodowym od osób prawnych SG rozpoznała koszty uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej zakupom paliwa gazowego i usług dystrybucyjnych od PGNiG, które to paliwa zostały dostarczone do odbiorców końcowych w okresach rozliczeniowych zakończonych do dnia wydzielenia. Poniesione przez SG do dnia wydzielenia koszty pośrednio związane z dostawami paliw gazowych oraz świadczeniem usług - zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - powinny zostać rozpoznane w całości przez SG.

SOG podnosi, że zastosowanie zasady sukcesji generalnej wyrażonej w art. 93c Ordynacji podatkowej, powinno, jej zdaniem, prowadzić do stwierdzenia, że część kosztów bezpośrednich przeniesiona na SOG (w związku z zastosowaną metodą alokacji kosztów) jako mająca związek z przychodami należnymi, które na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostały rozpoznane przez SOG, powinna być zaliczona przez nią do kosztów podatkowych. SOG uzasadnia, że fakt pierwotnego poniesienia tych kosztów przez SG nie powinien pozbawiać prawa SOG do uznania tych wydatków za podatkowe koszty uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z zasadą sukcesji generalnej, na SOG przeszły nie tylko obowiązki wynikające bezpośrednio z przepisów podatkowych, ale także prawa, w tym prawo rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. SOG pragnie zauważyć, że przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że procesy restrukturyzacyjne (w przedmiotowej sprawie podział przez wydzielenie), których obowiązek przeprowadzenia został nałożony na SG prawem wspólnotowym i krajowym skutkowałyby negatywnymi konsekwencjami podatkowymi - np. ograniczeniem prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. SOG pragnie podkreślić, że zastosowany przez nią mechanizm alokacji kosztów został opracowany na podstawie rzeczywistych danych, które są w posiadaniu SG. SG i SOG zawarły porozumienie, w którym przedstawiają zastosowany klucz przyporządkowania kosztów do przychodów podatkowych. Ponadto, strony porozumienia uzgodniły, że w każdym czasie zostanie zapewniony dostęp do dokumentów źródłowych uzasadniających przyjętą metodę alokacji kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.