IP-PB3-423-3/08-5/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2007 r. (data wpływu 19 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, którymi zostanie obciążona Spółka przez Centralę - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, którymi zostanie obciążona Spółka przez Centralę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące stan faktyczny:

Biuro rachunkowe prowadzące obsługę rachunkową Spółki nie uznaje niżej wymienionych czynności za koszt uzyskania przychodu Spółki:

Spółka z racji przynależności do grupy X S. A. uczestniczy we wspólnym programie grupy, który ma na celu optymalizację zakupów i ujednolicenie standardów jakościowych we wszystkich spółkach działających w ramach korporacji. W związku z powyższym centrala wyszukuje dostawców spełniających kryteria jakościowo-cenowe grupy i tam dokonuje zamówień dla całej grupy. Wspólna polityka zakupów dotyczy głównie usług związanych z działalnością operacyjną spółek. Będą to: system finansowy, system do liczenia liczby klientów odwiedzających poszczególne centra, ubezpieczenie centrów handlowych od zdarzeń losowych, wydatki z zakresu marketingu i reklamy (m.in. drukowanie broszur, w których są wymienione inwestycje ze wszystkich krajów gdzie prowadzą działalność spółki z grupy). Taki wspólny program zakupowy ma wiele zalet m.in. pozwala na zachowanie spójności systemów w ramach grupy, w związku z czym wymiana informacji jest uproszczona, co pozytywnie wpływa na proces podejmowania decyzji i konsolidacji grupy, ponadto złożenie jednego dużego zamówienia przez centralę daje możliwość negocjowania korzystnych cen. Wielkość zamówienia daje tutaj wymierne korzyści skali. Ponadto wpływa pozytywnie na możliwość uzyskania znacznie odroczonych terminów płatności, które są bardzo istotne przy działalności inwestycyjnej jaką prowadzi Spółka. Złożenie jednego centralnego zamówienia przez centralę w imieniu całej grupy skutkuje tym, iż:

Spółki podległe uczestniczą w procesie wyboru dostawcy, którym przewodniczy biuro centralne korporacji, jednakże brak jest tutaj formalnej umowy pomiędzy wszystkimi spółkami w ramach grupy. Takie uzgodnienia są najczęściej dokonywane na okresowych spotkaniach, gdzie uczestniczą przedstawiciele wszystkich spółek X. Dla uproszczenia procedury zawierania umów z dostawcami, jak i pozytywnego wizerunku korporacji, gwarancji jej wypłacalności to podmiot nadrzędny reprezentuje całą korporację w kontakcie i umowie z dostawcą (umowy mogą być zarówno ustne jak i pisemne). Spółka polska stosownie do części wyświadczonych na jej rzecz usług, jest obciążana albo przez podmiot nadrzędny, bądź też bezpośrednio przez świadczącego usługę faktycznego dostawcę (bez pośrednictwa centrali).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustaw podatkowych zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do tych ustaw, nie definiują pojęcia refakturowania. Termin ten został jednak zdefiniowany przez doktrynę i praktykę. Zgodnie z orzecznictwem za refakturowanie uznaje się odsprzedaż usług. Podmiot zakupujący daną usługę nabywa ją na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie odsprzedaje ją ostatecznemu nabywcy, który najczęściej jest konsumentem tej usługi. Refaktura jest więc zwykłą fakturą tyle, że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Przepisy unijne jedynie pośrednio odnoszą się do problemu refakturowania. W myśl regulacji zawartych w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. W sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten sam podatnik otrzymał i wyświadczył te usługi. W sytuacji, gdy spółka jest w stanie dowieść zachodzący związek przyczyno-skutkowy pomiędzy tymi kosztami a osiąganym przychodem i taki koszt nie jest wymieniony w negatywnym katalogu zawartym przez ustawodawcę w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienionej na wstępie wniosku - nie ma przeszkód do zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodu w świetle powołanych na wstępie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 w zw. z art. 16 ustawy). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie warunkują możliwości zaliczenia do koszów uzyskania przychodu od posiadania umowy w formie pisemnej na poniesienie danego kosztu.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z art. 180-181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) za dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Reasumując wszystkie wyżej wymienione przypadki kosztów (dot. refaktur) winny stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki, gdyż wiążą się bezpośrednio z uzyskiwanymi przychodami - zachodzi tutaj związek przyczynowo - skutkowy.

Przyjęta linia orzecznictwa oraz interpretacyjna organów skarbowych i sądów administracyjnych potwierdzają powyższe stanowisko m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (I SA Wr/793/98) z dnia 28 marca 2001 r., w którym czytamy że, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Obowiązkiem Podatnika, jako odnoszącym ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego ust. 1 art. 15 ww. ustawy.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego nie można jednoznacznie stwierdzić, że związek taki zachodzi w przedmiotowej sprawie. Za niewystarczające dla uzasadnienia tego związku należy uznać stwierdzenie, że "spółka nadrzędna obciąża spółki podległe wg klucza, jakim jest przypadająca część kosztów związana z danym krajem". Wnioskodawca nie przedstawia do przychodów z jakiego rodzaju prowadzonej przez niego działalności odnoszą się (i czy jest to wysokość adekwatna do rozmiarów i charakteru działalności) wydatki ponoszone przez Centralę związane np. z wyszukiwaniem dostawców, usług dotyczących systemu finansowego, systemu do liczenia liczby klientów odwiedzających poszczególne centra oraz ubezpieczenia centrów handlowych, a także wydatki z zakresu marketingu i reklamy. We wniosku Spółka nie podała zakresu swojej działalności poza najmem powierzchni sklepowych oraz budową centrów handlowych, w związku z tym nie można ocenić czy np. uzyskuje przychody ze sprzedaży produktów i czy wówczas mogłaby korzystać z usługi "liczenia klientów" i ujęcia tego wydatku jako kosztu podatkowego w zakresie współmiernym do uzyskiwanych z tej działalności przychodów.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej udokumentowania faktu poniesienia wydatku i jego racjonalności co do zasady i co do wielkości, należy stwierdzić, iż przepisy podatkowe nie określają wprost zasad i sposobu dokumentowania wydatków uznawanych za koszt uzyskania przychodu. Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Przepisy art. 20 i art. 21 tejże ustawy ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. W świetle przepisów dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, wolne od błędów rachunkowych i zawierające co najmniej:

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych, choć niejednokrotnie dokumentem niewystarczającym. Należy bowiem podkreślić, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentną korzyść podatkową, ponieważ ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany) ale wskazać także, że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu.

Odnośnie przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym należy mieć na względzie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem w podstępowaniu podatkowym mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 181 ustawy - Ordynacja podatkowa). Tak więc, oceniając całokształt posiadanych przez podatnika dowodów (co jest możliwe w toku postępowania kontrolnego lub podatkowego) można będzie stwierdzić, czy wydatki refakturowane z Centrali mają związek z przychodem Wnioskodawcy. Z pewnością dokumentem przyczyniającym się do potwierdzenia tego związku będzie pisemna umowa, z której wynikają zasady obciążania Spółki przez Centralę konkretnymi kosztami.

Ponadto, w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.