IP-PB3-423-298/08-3/MB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2008 r. (data wpływu 15 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu reasekuracji biernej

* jest prawidłowe w części dotyczącej przychodów z tytułu reasekuracji biernej (pytanie nr 2),natomiast

* jest nieprawidłowe w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu udziału reasekuratora w składkach ubezpieczeniowych (pytanie nr 1).

W dniu 15 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych reasekuracji biernej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

P. S.A. (dalej jako "P" lub "Zakład") jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151 z późn. zm. - dalej jako ustawa o działalności ubezpieczeniowej"), oferującym pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkową, tj. ubezpieczenia z Działu II zgodnie z załącznikiem do niniejszej ustawy. W związku z prowadzoną działalnością, P. zawiera umowy reasekuracji (biernej - z punktu widzenia Zakładu, a z punktu widzenia reasekuratora - czynnej), w których P. występuje w roli reasekurowenego (cedenta), czyli oddającego ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego do innego zakładu ubezpieczeń, tj. reasekuratora (cesjonariusza). Innymi słowy, cesjonariusz świadczy usługę reasekuracji na rzecz Zakładu, polegającą na udzieleniu ochrony reasekuracyjnej (ubezpieczeniowej) Zakładowi. Rozliczenia pomiędzy P. a reasekuratorem z tytułu świadczonych usług reasekuracji odbywają się z dołu w przyjętych w umowie reasekuracji okresach rozliczeniowych (zwykle kwartalnych lub półrocznych). Oznacza to, że co kwartał lub co pół roku Zakład dokonuje stosownego rozliczenia z reasekuratorem za ten okres. Rozliczenia te dokonywane są w sposób następujący:

Koszty z tytułu reasekuracji biernej

* Z jednej strony, w zamian za przejęcie od P. ryzyka zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego (tj. za świadczenie usługi reasekuracji), reasekurator otrzymuje od Zakładu stosowny udział w składce ubezpieczeniowej (tzw. składkę reasekuracyjną), będącą kosztem dla Zakładu. Poziom składki reasekuracyjnej może być powiązany kwotowo z wielkością cedowanego portfela lub też być niezależny od niego.

Ze względu na długie (kilkuletnie) okresy rozliczenia, niektóre umowy reasekuracji przewidują okresowe korygowanie wielkości składki reasekuracyjnej w zależności od rzeczywistego rozwoju portfela objętego umową. W takich przypadkach składka reasekuracyjna wykazana za poprzednie okresy rozliczeniowe jest na bieżąco, tj. w danym okresie rozliczeniowym, "prostowana", czyli korygowana in plus (względnie in minus), co determinuje wysokość składki i/lub kwotę rozliczenia między P. a reasekuratorem za dany (bieżący) okres rozliczeniowy. Co do zasady, pierwsze "prostowanie" składki odbywa się po roku od zawarcia umowy reasekuracji, a kolejne na bieżąco, zgodnie z określonymi w umowie reasekuracji okresami rozliczeniowymi. Rozwój portfela objętego reasekuracją bywa definiowany jako: wielkość narastającego zbioru składki zainkasowanej w danym okresie przez cedenta, wystąpienie lub brak szkody w danym okresie, kształtowanie się narastającego współczynnika szkodowości (uwzględniającego wartość pozyskanych składek, odszkodowań i kosztów występujących w bieżących latach i okresach sprawozdawczych oraz zmianami wartości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych).

* Ponadto, reasekuratorowi może przysługiwać udział w otrzymanych przez P... należnościach regresowych i zwrotach odszkodowań, w części dotyczącej ryzyk ubezpieczeniowych objętych ochroną reasekuracyjną

* Jednocześnie, umowy reasekuracji mogą przewidywać, iż jedna ze stron umowy nie przekaże wszystkich płatności należnych drugiej stronie, lecz określoną umownie część kwoty (kwotę) zatrzyma w formie zabezpieczenia przyszłych płatności. Umowy reasekuracji mogą ponadto stanowić, iż zatrzymany przez jedną ze stron depozyt będzie lokowany w sposób określony w umowie, a pożytki związane z lokowaniem środków będą dzielone pomiędzy strony w sposób umownie określony.

W przypadku, gdy P. zatrzymuje jako depozyt część składki reasekuracyjnej należnej reasekuratorowi (sytuacja typowa), wówczas Zakład wypłaca cesjonariuszowi - zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie reasekuracji - wynagrodzenie w postaci odsetek.

Przychody z tytułu reasekuracji biernej

* Z drugiej strony, w związku z przejęciem ryzyka (istota usługi reasekuracji) oraz otrzymaniem składki reasekuracyjnej, w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego objętego umową reasekurator jest zobowiązany do wypłaty na rzecz P. kwot wynikających z określonego w umowie reasekuracji udziału w odszkodowaniach (świadczeniach) należnych ubezpieczonemu,

* Ponadto w zależności od postanowień poszczególnych umów reasekuracji reasekurator może być również zobowiązany do wypłaty na rzecz P. kwot z następujących tytułów, będących dla Zakładu przychodami - przy czym należy zaznaczyć, że nie wszystkie umowy zawierają tego typu postanowienia:

* prowizji reasekuracyjnej, stanowiącej de facto ekwiwalent za poniesione przez Zakład koszty akwizycji i część kosztów administracyjnych

* udziału w zysku (o ile wynik techniczny reasekuracji jest dla reasekuratora dodatni, tj. wystąpi zysk) i/lub

* tzw. no claim bonus (pol. premia za brak szkodowości) -jeżeli nie zajdzie konieczność wypłaty przez reasekuratora jakiegokolwiek odszkodowania (świadczenia) w danym okresie. Pozycje te mogą choć nie muszą, być "prostowane", tj. korygowane in plus (względnie in minus) na bieżąco, zgodnie z określonymi w umowie reasekuracji okresami rozliczeniowymi i na zasadach analogicznych, jak składka reasekuracyjna.

* Ponadto, w przypadku, gdy cesjonariusz zatrzymuje część płatności należnej P. w formie depozytu reasekuracyjnego (sytuacja rzadko występująca), wówczas Zakład otrzymuje (zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie reasekuracji) wynagrodzenie w postaci odsetek, Dodatkowo, niektóre umowy mogą przewidywać, że reasekurator będzie partycypować w niektórych pozostałych kosztach technicznych lub pozostałych przychodach technicznych ponoszonych i osiąganych przez P. w związku z ryzykami objętymi reasekuracją. W świetle powyższego, rozliczenia P. z reasekuratorami z tytułu świadczenia usług reasekuracji mogą obejmować następujące przepływy finansowe:

* od Zakładu do reasekuratora (pozycje kosztowe P..): udział reasekuratora w składce (tzw. składka reasekuracyjna), udział w otrzymanych przez P. należnościach regresowych i zwrotach odszkodowań, udział reasekuratora w pozostałych przychodach technicznych oraz odsetki od depozytów reasekuracyjnych,

* od reasekuratora do zakładu (pozycje przychodowe P..): udział reasekuratora w odszkodowaniach (świadczeniach), prowizja reasekuracyjna, udział w zysku reasekuratora, udział reasekuratora w pozostałych kosztach technicznych oraz no claim bonus i odsetki od depozytów reasekuracyjnych.

Pod względem dokumentacyjnym, rozliczenia P. z reasekuratorami z tytułu świadczenia usługi reasekuracji (zarówno w zakresie pozycji przychodowych, jak i kosztowych) przebiegają w sposób następujący:

* I etap na koniec okresu sprawozdawczego (miesiąca lub kwartału) Zakład wystawia wewnętrzną notę memoriałową celu zarachowania dla celów księgowych przewidywanych (szacunkowych) przychodów i kosztów księgowych z tytułu reasekuracji biernej za ten okres.

* II etap: po zakończeniu okresu rozliczeniowego określonego w poszczególnych umowach reasekuracji, Zakład wystawia (przeważnie w ciągu 30-40 dni) rachunek techniczny zawierający zestawienie przepływów finansowych (tj. przypisu składki na udziale reasekuratora (tzw. składka reasekuracyjna), udziału reasekuratora w otrzymanych przez P. należnościach regresowych i zwrotach odszkodowań, udziału reasekuratora w odszkodowaniach (świadczeniach), prowizji reasekuracyjnych, udział w zysku reasekuratora, no claim bonus odsetek od depozytów reasekuracyjnych, udział reasekuratora w pozostałych przychodach/ kosztach technicznych) odzwierciedlające wyliczenia wynikające z tytułu świadczonej przez reasekuratora usługi reasekuracji w tym okresie oraz "prostowań". Rachunek techniczny wystawiany jest na podstawie faktycznych danych i z uwzględnieniem postanowień zawartych w poszczególnych umowach reasekuracji.

Wraz z rachunkiem technicznym, Zakład wystawia na własne potrzeby tzw. ujednolicony rachunek techniczny, tj. wewnętrzny dokument P.., zawierający dane analogiczne do rachunku technicznego, lecz w podziale analitycznym umożliwiającym ewidencję przychodów i kosztów księgowych z tytułu reasekuracji biernej ze szczegółowością spełniającą wymogi sprawozdawczości zewnętrznej. Dokumenty te stanowią podstawę ujęcia w księgach Zakładu należności i zobowiązań wraz z odpowiadającymi im przychodami i kosztami.

Jednocześnie, Zakład wystawia notę memoriałową na kwoty ujęte w rachunku technicznym/ ujednoliconym rachunku technicznym, na podstawie której stornowane są uprzednio rozpoznane zarachowania.

* III etap: na ogół maksymalnie w ciągu miesiąca od momentu wysłania rachunków technicznych do reasekuratora, Zakład otrzymuje potwierdzenie prawidłowości rachunku technicznego. Płatność następuje z reguły w przeciągu 2 tygodni po otrzymaniu potwierdzenia rachunku technicznego. Za zgodą reasekuratora, płatności mogą być saldowane.

Dla celów ewidencji księgowej Zakład przyjął następujące zasady:

Zarachowania na podstawie not memoriałowych (I etap)

Zgodnie z wymogami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. - Dz. U. z 2002 r. Nr 70, poz. 694, ze in.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2003 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. Nr 218. poz. 2144, z późn. zm. - dalej jako Rozporządzenie"), P. ujmuje w księgach rachunkowych potencjalne skutki finansowe wynikające z umów reasekuracji biernej począwszy od dnia zawarcia umowy, W związku z tym, na podstawie not memoriałowych wystawianych wewnętrznie przez Zakład, na koniec każdego miesiąca/kwartału P. ujmuje oszacowane na podstawie dostępnych danych przyszłe przychody i koszty wynikające z umów, dla których rozpoczęła się ochrona ubezpieczeniowa (reasekuracyjna) i które nie zostały rozliczone w dotychczas wystawionych rachunkach technicznych w sposób następujący:

Udział reasekuratora w składce DT Przypis składki na udziale reasekuratorów CT Rozliczenia międzyokresowe bierne Udział reasekuratora w odszkodowaniach i świadczeniach (w zależności od przedmiotu zarachowania) DT Rozliczenia międzyokresowe czynne CT Udział reasekuratorów w odszkodowaniach i świadczeniach Udział reasekuratorów w świadczeniach rentowych Udział reasekuratorów w kosztów likwidacji szkód Udział reasekuratorów w kosztach likwidacji świadczeń rentowych Udział reasekuratorów w kosztach dochodzenia regresów lubDT Udział reasekuratorów w regresach i zwrotach odszkodowań CT Rozliczenia międzyokresowe bierne Odsetki kosztowe od depozytów reasekuracyjnych DT Koszty z tytułu naliczonych odsetek CT Zobowiązania z tytułu naliczonych odsetek Odsetki przychodowe od depozytów reasekuracyjnych DT Należności z tytułu naliczonych odsetek CT Przychody z tytułu naliczonych odsetek Prowizje reasekuracyjne, udział w zyskach reasekuratorów DT Rozliczenia międzyokresowe czynne CT Odpowiednie pozycje przychodów (prowizja reasekuracyjna, udział w zysku) No c..... bonus DT Rozliczenia międzyokresowe czynne CT Przypis składki na udziale reasekuratora W okresie sprawozdawczym, w którym P. otrzyma informację o wystąpieniu szkody, kwota no c... bonus podlega zaliczeniu w koszty księgowe i na tę kwotę wystawiana jest nota memoriałowa, która w ewidencji jest ujmowana w następujący sposób: DT Przypis składki na udziale reasekuratora CT Rozliczenia międzyokresowe czynne Udział reasekuratora w pozostałych przychodach/kosztach technicznych DT Rozliczenia międzyokresowe czynne CT Udział reasekuratorów w pozostałych kosztach technicznych lubDT Udział reasekuratorów w pozostałych przychodach technicznych CT Rozliczenia międzyokresowe bierne Rozliczenia na bazie rachunku technicznego/ujednoliconego rachunku technicznego (II etap)

W miesiącu wystawienia przez Zakład...... i tzw. ujednoliconego rachunku technicznego, P. ujmuje w ewidencji należności / zobowiązania w kwocie wynikającej z rozliczeń za okres, którego dotyczy rachunek techniczny. Jednocześnie w kwocie wynikającej z rachunku technicznego dokonywane jest storno zarachowań memoriałowych. W szczególności, na bazie rachunku technicznego / tzw. ujednoliconego rachunku technicznego dokonywane są następujące zarachowania:

Udział reasekuratora w składce DT Przypis składki na udziale reasekuratorów CT Zobowiązania Udział reasekuratora w odszkodowaniach / świadczeniach (w zależności od przedmiotu zarachowania) DT Należności. CT Udział reasekuratorów w odszkodowaniach i świadczeniach Udział reasekuratorów w świadczeniach rentowych Udział reasekuratorów w kosztach likwidacji Udział reasekuratorów w kosztach likwidacji świadczeń rentowych Udział reasekuratorów w kosztach dochodzenia regresów lub DT U dział reasekuratorów w regresach i zwrotach odszkodowań CT Zobowiązania Odsetki kosztowe od depozytów reasekuracyjnych DT Koszty z tytułu naliczonych odsetek CT Zobowiązania Odsetki przychodowe od depozytów reasekuracyjnych CT Przychody z tytułu naliczonych odsetek DT Należności Prowizje reasekuracyjne, udział w zyskach reasekuratorów DT Należności CT Odpowiednie pozycje przychodów (prowizja reasekuracyjna, udział w zysku) No claim bonus DT Należności CT Przypis składki na udziale reasekuratora Udziel reasekuratorów w pozostałych kosztach i przychodach Zakładu DT Należności CT Udział reasekuratorów w pozostałych kosztach technicznych lub DT Udział reasekuratorów w pozostałych przychodach CT Zobowiązania

Rozliczenia pieniężne III etap

Na moment dokonania rozliczenia pieniężnego z tytułu zaksięgowanych należności i zobowiązań wynikających z umów reasekuracji, P. dokonuje następujących księgować (w zależności od salda rozliczeń): DT Zobowiązania CT Rachunek bankowy lubCT Należności DT Rachunek bankowy

Ponadto zgodnie z obowiązującymi przepisami zewnętrznymi i opracowanymi na ich podstawie regulaminami wewnętrznymi Zakład:

* tworzy rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe na udziale reasekuratorów

* rozlicza w czasie przypis składki na udziale reasekuratora (poprzez mechanizm rezerwy składek) oraz prowizję reasekuracyjną (współmiernie do przypisu składki na udziale reasekuratora i metodą analogiczną jaka została przyjęta dla rezerwy składek).

W ewidencji ujmowane jest to w sposób następujący: DT Udział reasekuratorów w rezerwach techniczno-ubezpieczeniowych CT Zmiana stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na udziale reasekuratorów (odpowiednie pozycje rachunku technicznego) oraz DT Prowizje reasekuracyjne odraczane w czasie (odpowiednie pozycje rachunku technicznego). CT Przychody przyszłych okresów

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania:

Zdaniem P. odnośnie pytania nr 1:

Koszty Zakładu z tytułu świadczenia na jego rzecz przez reasekuratora usługi reasekuracji, a w szczególności:

* przypis składki na udziale reasekuratora (tzw. składka reasekuracyjna), udział reasekuratora w otrzymanych przez P. należnościach regresowych i zwrotach odszkodowań, w części dotyczącej ryzyk ubezpieczeniowych objętych ochroną reasekuracyjną oraz ewentualne prostowanie powyższych pozycji oraz udział reasekuratora w pozostałych przychodach technicznych Zakładu - stanowią inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne w roku poniesienia (tj. ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązanie lub zapłaty w zależności od tego, które zdarzenie nastąpi wcześniej).

* odsetki od depozytów reasekuracyjnych - stanowią koszty uzyskania przychodów na zasadzie kasowej, tj. w momencie ich faktycznej zapłaty.

W ustawie o p.d.o.p. nie istnieją regulacje bezpośrednio określające sposób rozliczenia kosztów z tytułu reasekuracji biernej dla celów podatkowych. W świetle powyższego, zastosowanie znajdują ogólne zasady rozpoznawania kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania arbo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. W tym kontekście, aby dany koszt mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, poniższe dwa warunki muszą być łącznie spełnione:

* dany koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz

* nie został on wyszczególniony w zamkniętym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. wart. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem P.., koszty ponoszone przez Zakład w związku z umową reasekuracji biernej, są ponoszone w celu zabezpieczenia źródeł przychodów poprzez scedowanie na reasekuratora części ryzyka ubezpieczeniowego. Przedmiotowe koszty nie zostały również wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. W konsekwencji, zdaniem P.., ponoszone przez Zakład koszty związane z reasekuracją ierną spełniają oba powyższe warunki, a zatem mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio zwiane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tego artykułu. Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle powyższego, należy zauważyć, iż przepisy ustawy o p.d.o.p. różnicują moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w zależności od rodzaju związku tych kosztów z przychodami podatkowymi, tj. "bezpośredniego" lub "innego niż bezpośredni", nie precyzując przy tym zakresu znaczeniowego tych pojęć. Zdaniem P.., koszty ponoszone przez Zakład wynikające z umowy reasekuracji, są kosztami "innymi niż bezpośrednio" związanymi z przychodami podatkowymi. Wynika to z następujących przesłanek:

Dodatkowo, należy zwrócić uwagę iż z punktu widzenia Zakładu pożądanym stanem jest, aby przychód z tytułu umów reasekuracji biernej co do zasady nie wystąpił, zasadniczo wystąpienie przychodu z tytułu reasekuracji biernej oznaczą, że miała miejsce szkoda, z tytułu której P. musiało wypłacić odszkodowanie, a kwoty odszkodowań są z reguły wyższe od udziału reasekuratora w wypłaconych odszkodowaniach (świadczeniach) oraz innych ewentualnych pozycjach przychodowych otrzymywanych przez Zakład.

W świetle powyższego, zdaniem P... koszty reasekuracji biernej, jako "koszty inne niż koszty bezpośrednio" związane z przychodami podatkowymi, powinny dla Zakładu stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Mając powyższe na uwadze, koszty reasekuracji biernej nie mogą stanowić kosztów podatkowych w momencie ich zarachowania na podstawie not memoriałowych, gdyż w tym momencie traktowane są one jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W konsekwencji, koszty związane z reasekuracją bierną (za wyjątkiem odsetek od depozytów reasekuracyjnych) oraz ich ewentualne prostowanie stanowią koszt uzyskania przychodów w dniu, w którym zostały one ujęte jako koszt w księgach rachunkowych na podstawie wystawionego rachunku technicznego, gdyż w tym momencie pozycje te są rozpoznawane jako zobowiązania.

Zdaniem P.., koszty związane z reasekuracją bierną nie podlegają rozliczeniu w czasie, o którym mowa wart. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., ze względu na fakt, iż usługa reasekuracji generalnie jest rozliczana z dołu w okresach kwartalnych lub półrocznych. Zatem przedmiotowe koszty dotyczą okresu nieprzekraczającego roku podatkowego. W odniesieniu natomiast do odsetek od depozytów reasekuracyjnych, zgodnie z regulacją szczególną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kwot odsetek naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Mając na uwadze powyższe, przedmiotowe odsetki powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów na zasadzie kasowej, tj. w momencie ich faktycznej zapłaty przez Zakład.

Zdaniem P.... odnośnie pytania nr 2:

Przychody związane ze świadczeniem przez reasekuratora na rzecz Zakładu usługi reasekuracji, a w szczególności udział reasekuratora w odszkodowaniach (świadczeniach), prowizja reasekuracyjna, udział w zysku reasekuratora i no claim bonus, jak również ich ewentualne "prostowanie", a także udział reasekuratora w pozostałych kosztach technicznych Zakładu oraz odsetki od depozytów reasekuracyjnych - stanowią przychód podatkowy w dniu otrzymania zapłaty. W ustawie o p.d.o.p. nie istnieją również regulacje bezpośrednio określające sposób rozliczenia przychodów z tytułu reasekuracji biernej dla celów podatkowych. W świetle powyższego, zastosowanie znajdują ogólne zasady rozpoznawania przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą (a za takie przychody, zdaniem P.., należy uznać przychody z tytułu reasekuracji biernej) uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e tego artykułu, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień:

Zdaniem P.., powyższa regulacja nie ma zastosowania w przypadku przychodów osiąganych przez Zakład z tytułu reasekuracji biernej. Wynika to z faktu, iż P. nie wykonuje żadnych usług, nie wydaje rzeczy ani nie zbywa praw majątkowych, gdyż usługa reasekuracji jest świadczona wyłącznie przez reasekuratora na rzecz Zakładu. Z tego samego powodu, zastosowania nie znajdzie szczególny moment powstania przychodu podatkowego w przypadku świadczenia usług o charakterze ciągłym określony w art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p. Powyższe znajduje także potwierdzenie w opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2008 r., znak OK.-5672/KU-5028/2007 skierowanego do P.., w którym Urząd uznał, iż (...) przekazanie przez Cedenta części ryzyka, na podstawie umowy reasekuracji, na rzecz Reasekuratora nie jest usługą w rozumieniu PKWiU." W konsekwencji, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o p.d.o.p., za datę powstania przychodu podatkowego wynikającego z rozliczeń Zakładu z reasekuratorem, zdaniem P.., uznać należy dzień otrzymania zapłaty. Reasumując, zdaniem P.., przychody związane ze świadczeniem przez reasekuratora na rzecz Zakładu usługi reasekuracji, a w szczególności udział reasekuratora w odszkodowaniach (świadczeniach), prowizja reasekuracyjna, udział w zysku reasekuratora oraz no claim bonus, jak również z tytułu ewentualnego ich prostowania", oraz udział reasekuratora w pozostałych kosztach technicznych Zakładu stanowią dla P. przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w dniu otrzymania zapłaty przez Zakład. Zdaniem P.., również odsetki od depozytów reasekuracyjnych powinny zostać rozpoznane jako przychody podatkowe na zasadzie kasowej, tj. w momencie ich faktycznego otrzymania przez Zakład, co wynika bezpośrednio z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ordynacji Podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 dotyczącego kosztów uzyskania przychodów, stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż organ podatkowy podziela stanowisko oraz argumentację Spółki, iż koszty związane z reasekuracją bierną stanowią dla ubezpieczyciela koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w myśl art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W przedmiotowym zakresie nie budzi wątpliwości fakt, iż koszty reasekuracji stanowią koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, gdyż są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Koszty te nie zostały również wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawierającym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Wniosek Towarzystwa dotyczy kwalifikacji tych kosztów jako pośrednich.

Organ podatkowy nie potwierdza natomiast stanowiska Spółki odnośnie podatkowego momentu rozpoznania kosztów reasekuracji biernej.

Zdaniem Spółki wydatki związane z reasekuracją bierną zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy stanowiące koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się:

* dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo

* dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Wyjątek dotyczy jedynie sytuacji ujęcia w kosztach uzyskania przychodów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Organ podatkowy natomiast wyjaśnia, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy wyjaśnić, że w świetle tego przepisu:

* koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, jeżeli dotyczą okresu krótszego lub równego rokowi podatkowemu - są potrącane w roku ich poniesienia,

* koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, jeżeli dotyczą okresu dłuższego niż rok podatkowy i nie można określić jaka część dotyczy danego roku podatkowego - są potrącane w poszczególnych latach podatkowych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Spółki, koszty związane z reasekuracją bierną nie podlegają rozliczeniu w czasie, o którym mowa wart. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., ze względu na fakt, iż usługa reasekuracji generalnie jest rozliczana z dołu w okresach kwartalnych lub półrocznych. Zatem przedmiotowe koszty dotyczą okresu nieprzekraczającego roku podatkowego.

Odnosząc się do powyższej argumentacji, zdaniem organu podatkowego takie postępowanie jest jak najbardziej prawidłowe w sytuacji gdy polisa ubezpieczeniowa dotyczy roku podatkowego np. od 1 stycznia do 31 grudnia. Jednak z praktyki oraz ze specyfiki działalności ubezpieczeniowej wynika, że takie sytuacje nie są regułą i umowy ubezpieczeniowe obejmują swym zakresem okresy ubezpieczeniowe dłuższe niż rok podatkowy.

W sytuacji natomiast, gdy, ubezpieczyciel zawiera umowę ubezpieczeniową (polisę) na kilka lat podatkowych lub nawet gdy umowa jest podpisana w ciągu roku i obejmuje okres 12 miesięcy, to do takich sytuacji będzie miała zastosowanie regulacja prawna zawarta w zdaniu drugim art. 15 ust. 4d ww. ustawy, czyli obowiązek potrącenia kosztów reasekuracji biernej w poszczególnych latach podatkowych proporcjonalnie do długości okresu, na który została zawarta polisa ubezpieczeniowa.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż koszty reasekuracji w przedstawionym stanie faktycznym stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy jednak zaznaczyć, iż zgodnie z tym przepisem jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.