IP-PB3-423-291/07-2/ER

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2007 r., (data wpływu 4 października 2007 r.), oraz piśmie z dnia 14 grudnia 2007 r. (data wpływu 21 grudnia 2007 r.) uzupełniającym stan faktyczny na wezwanie Nr IP-PB3-423-291/07-2/ER z dn. 5 grudnia 2007 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia przychodu do danego okresu rozliczeniowego w wyniku wystawienia przez Spółkę faktur korygujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 października 2007 r., został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia przychodu do danego okresu rozliczeniowego w wyniku wystawienia przez Spółkę faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 31 października 2006 r. Y Sp. z o.o. (obecnie M Sp. z o.o., dalej jako "Spółka" lub "M") zawarła z Polską Korporacją Handlu X S.A. (dale jako " X), umowę sprzedaży praw wynikających z umowy dzierżawy nieruchomości gruntowej położonej w W i roszczeń o zwrot nakładów w postaci trzykondygnacyjnego budynku handlowo - usługowego składającego się z hipermarketu, galerii handlowej oraz parkingu naziemnego i podziemnego (dalej jako "Umowa"). Cena netto sprzedawanych praw i roszczeń została ustalona w Umowie jako oznaczona kwota.

Powyższą transakcję sprzedaży udokumentowano fakturą VAT, a kwota z niej wynikająca została zapłacona przez nabywcę w dwóch ratach: 14 i 21 grudnia 2006 r.

Na dzień 1 października 2006 r., firma S, zajmująca się profesjonalną wyceną nieruchomości, dokonała wyceny nieruchomości będącej przedmiotem umowy.

W związku z powyższą wyceną, która to wycena określiła wartość przedmiotowych praw i roszczeń na niższą kwotę niż przewidziana w Umowie, strony zawarły w dniu 27 kwietnia 2007 r. umowę zmieniającą Umowę (dalej jako "Umowa zmieniająca") w ten sposób, że zmieniły cenę na odpowiadającą wartości wynikającej z powyższej wyceny. W konsekwencji M wystawiła fakturę korygującą i zobowiązała się do zwrotu różnicy w cenie do dnia 8 maja 2007 r.

W piśmie z dnia 14 grudnia 2007 r. (data wpływu 21 grudnia 2007 r.) uzupełniającym wniosek Spółka wyjaśniła, że cena zawarta w umowie sprzedaży z dnia 31 października 2006 r. została ustalona na podstawie przewidywanej rentowności centrum handlowego, wynikającej z zakładanych wpływów czynszowych, w tym z najmu hipermarketu, który stanowił około 60% całej wynajmowanej powierzchni. Ponieważ w praktyce okazało się, że czynsz wynikający z zawartej z najemcą hipermarketu umowy był znacznie niższy niż zakładano w dniu podpisania umowy sprzedaży o której mowa powyżej, M zwróciła się do firmy C, specjalizującej się w wycenach nieruchomości, o dokonanie wyceny nieruchomości "F", uwzględniającej faktyczną wielkość czynszu najmu hipermarketu, w celu zweryfikowania słuszności pierwotnie ustalonych parametrów ceny.

W związku z powyższym zadano pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, Spółka dokonując korekty in minus ceny sprzedaży praw i roszczeń, które zostały zbyte na podstawie umowy sprzedaży praw i roszczeń zawartej w dniu 31 października 2006 r., powinna rozpoznać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych kwotę zwróconą nabywcy (tj. X), jako wartość pomniejszającą przychody Spółki z tytułu sprzedaży w roku, w którym miała miejsce transakcja sprzedaży (tj. w 2006 r.), a nie w roku, w którym dokonano tejże korekty (tj. w 2007 r.).

Zdaniem wnioskodawcy.

W świetle powyższego stanu faktycznego, Spółka stoi na stanowisku, iż dokonując korekty in minus ceny sprzedaży praw i roszczeń, powinna rozpoznać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych kwotę zwróconą nabywcy jako wartość pomniejszającą przychody Spółki (uzyskane z tytułu sprzedaży praw i roszczeń) w roku, w którym miała miejsce transakcja sprzedaży (tj. w 2006 r.), a nie w roku, w którym korekta została dokonana (tj. w 2007 r.) Jak wynika z zaprezentowanego stanu faktycznego, w 2006 r. w związku ze sprzedażą praw i roszczeń wynikających z umowy dzierżawy nieruchomości, M otrzymała od X cenę ustaloną zgodnie z Umową. Przy czym, z uwagi na fakt, że przedmiotowa cena odbiegała od wartości rynkowej (co potwierdza niezależna wycena podmiotu profesjonalnie dokonującego wyceny nieruchomości), została ona skorygowana przez strony na mocy Umowy zmieniającej. W świetle art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cena zapłacona przez X w 2006 r. stanowiła w 2006 r. przychód Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast w związku z wynikiem dokonanej wyceny, która wskazała, iż cena określona w Umowie nie odpowiadała warunkom rynkowym, konieczna okazała się korekta ceny sprzedaży, poprzez jej pomniejszenie. Tym samym, M musiała zapłacić wyliczoną kwotę na rzecz X. Zdaniem Spółki, implikacje podatkowe dokonanej korekty, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być rozpoznane w kategoriach przychodowych M. Spółka uważa, iż kwalifikacja kwoty zwróconej na rzecz X dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna nastąpić na gruncie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast okres, w którym powinno nastąpić rozpoznanie tej kwoty dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, należy określić na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii Spółki, w przypadku korekty in plus kwalifikacja dla celów podatku dochodowego od osób prawnych kwoty, która potencjalnie mogłaby być zwrócona na rzecz Spółki, powinna zostać dokonana na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tego przepisu "za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont"

Taka kwalifikacja byłaby możliwa, ponieważ Spółka cały czas prowadzi działalność gospodarczą (uprzednio zajmowała się handlem detalicznym w sklepach wielkopowierzchniowych; obecnie - budową centrów handlowych). Zdaniem Spółki, także w przypadku korekty in minus (która faktycznie miała miejsce) kwalifikacja kwoty zwróconej na rzecz X powinna nastąpić na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tego przepisu, nie ulega wątpliwości, iż cena wynikająca z Umowy zapłacona przez X na rzecz M jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą i stanowi przychód należny Spółki. Przychód ten powinien być jednak pomniejszony o wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W opinii Spółki, dokonana obniżka ceny nie jest jednak związana ze zwrotem towarów, nie mieści się również w pojęciu bonifikaty bądź skonta. Zdaniem Spółki korekta ceny jest zabiegiem czysto technicznym, związanym z dostosowaniem ceny do jej prawidłowej (tj. rynkowej) wysokości.

W opinii Spółki, należy zwrócić również uwagę na fakt, iż skorygowanie ceny w przedmiotowej sprawie nie miało charakteru motywacyjnego do dalszej współpracy gospodarczej pomiędzy uczestnikami transakcji ani nie miało charakteru odszkodowania za poniesienie jakiejkolwiek straty. Wiązało się bowiem z koniecznością dostosowania błędnie określonej ceny do jej rynkowej wysokości określonej przez profesjonalną wycenę przedmiotu umowy. Zdaniem Spółki, uwzględnienie obniżki ceny poprzez skorygowanie przychodów roku 2006 (tj. roku, w którym dokonano sprzedaży roszczeń i praw) jest uzasadnione w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazuje moment uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 (tj. przychodów osiąganych w związku z prowadzoną działalnością gospodarcza). W opinii Spółki, takie podejście jest zgodne z brzmieniem tego przepisu zarówno w 2006 r. "za datę powstania przychodu, (...) uważa się (..) dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: 1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe (...), 3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach", jak i po jego nowelizacji, na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589), (tj. w 2007 r.): Za datę powstania przychodu (...) uważa się (...) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego (...) nie później niż dzień:

Zważywszy, iż umowa sprzedaży ma charakter zobowiązująco - rozporządzający, co oznacza, że z chwilą zawarcia umowy następuje także przeniesienie praw do przedmiotu sprzedaży, w opinii Spółki, zawarcie umowy sprzedaży praw i roszczeń należy zakwalifikować na potrzeby art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zbycie prawa majątkowego. W rezultacie, według brzmienia art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sprzed nowelizacji za moment uzyskania przychodu przez Spółkę należy uznać dzień wystawienia przez M faktury dokumentującej sprzedaż praw i roszczeń, ponieważ faktura została wystawiona w tym samym miesiącu, co zawarcie umowy. Natomiast cena została zapłacona w miesiącu następnym. Identyczny wniosek wprost płynie z brzmienia art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującego w 2007 r. Skoro zaś kwota zwrócona na rzecz X dotyczyła przychodu uzyskanego w dniu wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż roszczeń i praw, także ta kwota powinna być rozpoznana w kategorii przychodów Spółki osiągniętych w dniu wystawienia faktury pierwotnej tj. powinna pomniejszyć przychody roku 2006. Zdaniem Spółki, za słusznością powyższego stanowiska przemawia przede wszystkim fakt, iż faktura dotyczyła obniżki ceny została wystawiona dopiero w 2007 r., chociaż faktycznie korygowała cenę sprzedaży dokonanej w 2006 r. W świetle art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sprzed nowelizacji, w sytuacji gdy faktura z tytułu "wydania rzeczy" lub "zbycia prawa majątkowego" (w niniejszym przypadku; sprzedaży praw i roszczeń) jest wystawiona w okresie po dokonaniu tych czynności (tj. po przeprowadzeniu transakcji sprzedaży), jako moment uzyskania przychodu należy traktować dzień,"wydania rzeczy" lub "zbycia prawa majątkowego" (w niniejszym przypadku: dzień dokonania sprzedaży praw i roszczeń). W konsekwencji, zdaniem Spółki, kwota zwrócona na rzecz X powinna być rozpatrywana w odniesieniu do roku 2006. Takie podejścia jest zgodne z przepisami przejściowymi (art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589), w świetle których art. 12 ust. 3a Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sprzed nowelizacji stosuje się do przychodów osiąganych przed dniem 1 stycznia 2007 r. (zatem także do przychodów uzyskanych przez Spółkę z tytułu zbycia praw i roszczeń w 2006 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, 654 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przychodami zasadniczo są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 tej ustawy).

Moment powstania przychodu w działalności gospodarczej określa art. 12 ust. 3a ww ustawy. Zgodnie z tym przepisem, do końca 2006 r., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważało się z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

Po zmianie, ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że od 1 stycznia 2007 r. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 jak również w roku 2007, nie określają jednak zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu pomniejszania przychodu, tj. czy przychód pomniejsza się w dacie korekty, czy w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego należy posłużyć się literalną wykładnią analizowanego przepisu, która prowadzi do wniosku, że przychód podatkowy (należny) powstały w poprzednim okresie rozliczeniowym, należy pomniejszyć o różnicę wynikającą z korekty faktury w obecnym okresie rozliczeniowym, również w sytuacji, gdy sprzedaż dotyczyła wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Oznacza to, że podatnik ma prawo pomniejszyć lub powiększyć przychody dopiero w momencie zaistnienia zdarzenia stanowiącego podstawę korygowania pierwotnie ustalonej ceny sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie zwrócić należy uwagę, że w momencie dokonania sprzedaży przez Spółkę praw wynikających z umowy dzierżawy nieruchomości gruntowej położonej w W i roszczeń o zwrot nakładów w postaci trzykondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego składającego się z hipermarketu, galerii handlowej oraz parkingu naziemnego i podziemnego, kwotą należną była cena pierwotnie wskazana w Umowie. Przychodem należnym, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 3 ustawy, jest przychód który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością), która została ustalona między Stronami, na skutek zawarcia stosownej umowy cywilnoprawnej. W momencie rozpoznawania przychodu z ww Umowy Spółka nie miała podstaw do ujawnienia w księgach przychodów z tytułu ww sprzedaży w innej wartości niż wynikało to z treści przedmiotowej umowy. W związku z powyższym, fakt następczego obniżenia wartości wskazanych w umowie praw i roszczeń w roku 2007 (w kolejnym okresie rozliczeniowym), stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze. A zatem pierwotnie zadeklarowana kwota przychodu należnego w danym okresie rozliczeniowym, poprzedzającym moment zawarcia "Umowy zmieniającej", pozostaje kwotą należną w tym okresie rozliczeniowym. Brak jest więc podstaw do wstecznego korygowania przychodów dotyczących roku 2006.

Reasumując, Spółka dokonując korekty in minus ceny sprzedaży praw wynikających z umowy dzierżawy nieruchomości gruntowej położonej w W i roszczeń o zwrot nakładów w postaci trzykondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego składającego się z hipermarketu, galerii handlowej oraz parkingu naziemnego i podziemnego, powinna rozpoznać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych kwotę zwróconą nabywcy jako wartość pomniejszającą przychody w roku, w którym została wystawiona faktura korygująca, tj. w roku 2007.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.