IP-PB3-423-282/07-2/MB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2007 r. (data wpływu 1 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych spowodowanych wniesieniem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 1 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych spowodowanych wniesieniem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 3 stycznia 2007 r. na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników spółki T (dalej "Spółka") w skład, którego wchodził jedyny wspólnik Spółki X ("X"), podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50.000 zł o kwotę 27.300.000 zł, tj. do kwoty 27.350.000 zł poprzez utworzenie 54.600 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Wszystkie nowo utworzone udziały w tak podwyższonym kapitale zakładowym Spółki objął dotychczasowy wspólnik X i pokrył je wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa X stanowiącej wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych związanych z marketingiem, promocją, reklamą, zarządzaniem produktami oraz znakami towarowymi. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w zdaniu poprzednim, obejmowała w szczególności:

Wartość wyżej wskazanej części przedsiębiorstwa została wyceniona na 27.300.000 zł. Wartość ta uwzględnia długi (zobowiązania) funkcjonalnie związane z działalnością ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa o wartości 360.931 zł, które na podstawie odrębnej umowy zostały na dzień przeniesienia wkładu niepieniężnego przejęte przez Spółkę od X.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ww. zespół składników materialnych i niematerialnych jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez co otrzymana przez X w zamian za przedmiotowy aport niepieniężny wartość nominalna udziałów w Spółce nie stanowi zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww ustawy w dniu wniesienia aportu przez X przychodu X.

Zdaniem wnioskodawcy wymieniony w punkcie F wniosku zespół składników niematerialnych i materialnych wniesionych aportem do Spółki przez X stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zorganizowana część przedsiębiorstwa zdefiniowana jest jako "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Powyższa definicja zawiera cztery przesłanki, które należy spełnić w celu uznania określonego zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ogólną zasadą stosowaną przez władze skarbowe jest wyliczenie tych warunków i upewnienie się, co do ich spełnienia w konkretnym przypadku. Zastosowanie tego typu "testu" w omawianym przypadku prowadzi do wniosku, że wymieniony w punkcie pierwszym powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka przedstawia cztery przesłanki i wskazuje, w jaki sposób zostały spełnione.

Przesłanka 1: Zespół składników majątku obejmuje zarówno składniki materialne i niematerialne, a także zobowiązania.

W omawianym przypadku wkład niepieniężny wniesiony przez X do Spółki, obejmuje m.in.:

* składniki materialne (m.in. środki trwałe): komputery,

* składniki niematerialne m.in.: prawa autorskie, znaki towarowe,

* zobowiązania: długi (zobowiązania) funkcjonalnie związane z działalnością ww zorganizowanej części przedsiębiorstwa o wartości 360.931 zł.

W związku z powyższym pierwszą przesłankę należy uznać za spełnioną.

Przesłanka 2: Zespół składników majątku winien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Spółka powołując się na wyjaśnienia urzędu skarbowego (cytuje), że organizacyjne wyodrębnienie "powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzania lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może mieć także charakter faktyczny".

W omawianym przypadku do Spółki wniesiono cały dział Marketingu i Zarządzania Markami, który funkcjonował w X jako wyodrębniona organizacyjnie komórka od momentu rozpoczęcia przez X działalności gospodarczej tj. od lutego 2003 r. Wyodrębnienie przedmiotowego działu wynikało z przyjętego przez zarząd X schematu organizacyjnego X oraz regulaminu wewnętrznego, z których to dokumentów wynikały oddzielne od innych komórek organizacyjnych X własne kompetencje decyzyjne i zadania przedmiotowego działu.

Co do wyodrębnienia finansowego Spółka również powołuje się na interpretacje organów podatkowych, w których przez wyodrębnienie finansowe należy rozumieć "sytuację, w której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Wyodrębnienie finansowe istnieje także wówczas gdy "nie tylko zbywalne składniki materialne ale również zobowiązania i należności mogą być przypisane do zespołu składników majątku". Przedmiotowy dział X posiadał własne rozliczenia dochodowości oraz zestawienie przynależnych składników majątkowych. Posiadał on również własny budżet finansowy na dany rok. Kierownik działu posiadał własne kompetencje decyzyjne w ramach swego działu, które kosztowo podlegały porównaniu z przewidzianym budżetem finansowym. Dział ten (podobnie jak inne działy w X) samodzielnie decydował o rodzaju i formie zobowiązań oraz terminach ich zapłaty. W oparciu o istniejące rozliczenia, dokonywano przyporządkowania każdemu z działów X (w tym ww. działowi) kwoty pieniężnej przynależnej do danego działu (wygenerowanej przez dany dział). Środki te wykorzystywane były na wynagrodzenia, materiały reklamowe i inne koszty działalności danego działu. W związku z powyższym zdaniem Spółki drugą przesłankę należy uznać za spełnioną.

Przesłanka 3: Zespół składników winien być przeznaczony do realizacji konkretnych zadań.

W omawianym przypadku należy stwierdzić, iż wniesiony do Spółki zespół składników majątku tworzący (wraz z zatrudnionymi pracownikami) dział X został wydzielony, jak wyżej wspomniano już w momencie rozpoczęcia działalności przez X w celu wykonywania stricte określonych zadań wskazanych w strukturze organizacyjnej i regulaminie wewnętrznym X tj. w celu zajmowania się sprawami związanymi z marketingiem i zarządzaniem markami należącymi do X. W związku z powyższym aport obejmował wszelkie (wskazane wyżej) składniki niezbędne do realizacji tychże zadań tj. w szczególności warte 27.000.000 zł marki.

Wraz ze składnikami majątkowymi Spółka przejęła pracowników X zatrudnionych w tymże dziale, w celu niezakłóconego kontynuowania dotychczasowej działalności przedmiotowego działu w ramach Spółki. Ponadto zespół składników majątku przeznaczonego do zbycia nie obejmował żadnych innych składników majątku X, które nie były bezpośrednio związane z marketingiem i zarządzaniem wartymi 27.000.000 zł markami.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy trzecia przesłanka została wypełniona.

Przesłanka 4: Zespół składników majątku mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie swoje zadania.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako "potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa". Winno ono również mieć zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 kodeksu cywilnego. Nie ulega wątpliwości, że wydzielony zespół składników majątkowych, który został później wniesiony do Spółki mógł potencjalnie być prowadzony jako działalność odrębna. Dział ten posiadał odpowiednie know-how oraz został wyposażony w odpowiednie narzędzia do realizacji wskazanych w strukturze organizacyjnej i regulaminie wewnętrznym zadań.

W konsekwencji, wydzielony dział mógłby prowadzić indywidualną działalność poza strukturami X samodzielnie uzyskując jedynie tytuł do lokalu, w którym mógłby prowadzić tą działalność.

W związku z powyższym, zważywszy, że w analizowanym przypadku wszystkie cztery przesłanki wymagane prawem są spełnione, zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wartość nominalna udziałów otrzymanych przez X w zamian za tak zdefiniowany wkład niepieniężny nie stanowi na dzień aportu przychodu dla X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) pojęcie "zorganizowana część przedsiębiorstwa" oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W świetle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego oraz powołanego przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż wymienione we wniosku składniki przedsiębiorstwa wnoszone na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym posiadają cechy wymienione w art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zespół tych składników jest przeznaczony do realizacji konkretnego zadania gospodarczego, jakim jest prowadzenie określonych zadań wskazanych w strukturze organizacyjnej i regulaminie wewnętrznym X tj. w celu zajmowania się sprawami związanymi z marketingiem i zarządzaniem markami należącymi do X. W strukturze organizacyjnej dział Marketingu i Zarządzania Markami, funkcjonował w X jako wyodrębniona organizacyjnie komórka od momentu rozpoczęcia przez X działalności gospodarczej tj. od lutego 2003 r., jeżeli więc zakres obowiązków dla przyporządkowanych do Działu pracowników obejmuje wykonywanie czynności przynależnych temu Działowi, można stwierdzić, że występuje wyodrębnienie organizacyjne. Zakładając, że system finansowo-księgowy, dotyczący Działu Marketingu i Zarządzania Markami stwarza w praktyce możliwość określenia pozycji finansowych tego Działu (przychody, koszty, aktywa, pasywa), w przedmiotowej sprawie można stwierdzić finansową samodzielność Działu.

Należy jednak dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez Dział Marketingu i Zarządzania Markami ustawowych przesłanek zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do kwestii udziałów Spólki X objętych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny (aport), którego przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki stwierdzić należy, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Wobec powyższego uznając, że ww. zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki X, to wniesienie go do Spólki. nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.