IP-PB3-423-280/08-3/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2008 r. (data wpływu 11 lutego 2008 r.) uzupełniony na wezwanie tut. Organu w dniu 8 maja 2008 r. o wypis z KRS z dnia 14 grudnia 2007 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy transakcji zbycia udziałów w spółce z o.o., które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy transakcji zbycia udziałów w spółce z o.o., które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka objęła w dniu 30 listopada 2007 r. udziały w spółce X Spółka z o.o. z siedzibą w..........., w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (oddział samodzielnie sporządzający bilans). Wartość aportu ustalono w ten sposób, że aktywa przyjęto wg ich wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych (spółka prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o M/M, w związku z czym wartość księgowa aktywów jest równa ich wartości godziwej), którą to wartość pomniejszono o istniejące zobowiązania. Wycena aktywów do poziomu ich wartości godziwej spowodowała, iż wartość księgowa niektórych aktywów była inna niż ich wartość nabycia, przyjmowana do celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z przepisami na dzień przejścia na M spółka zobowiązana jest do przeszacowania aktywów trwałych do poziomu wartości godziwej. Przeszacowanie odbyło się w oparciu o operat szacunkowy przygotowany przez biegłego, zgodnie z przepisami przeszacowanie odbywa się tylko raz w momencie przejścia na M.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak będzie ustalany koszt uzyskania przychodów w przypadku zaistnienia transakcji zbycia udziałów w spółce z o.o., które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy w niniejszym stanie faktycznym w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za aport (zorganizowana część przedsiębiorstwa) koszty z tytułu uzyskania przychodów będą ustalane zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości będącej wartością przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa, określoną na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższą jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W świetle zacytowanego przepisu w niniejszym stanie faktycznym koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny tj. zorganizowaną część przedsiębiorstwa (oddział) stanowi jego wartość księgowa określona na dzień objęcia udziałów. Ponieważ spółka rozlicza się w oparciu o M/M wartość księgowa aktywów jest równa ich wartości godziwej, zatem w niniejszym stanie faktycznym przy sprzedaży udziałów objętych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa koszt uzyskania przychodów stanowi wartość godziwa tych aktywów ustalona na dzień objęcia udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie zawiera wykazu wydatków, które przesądzają o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione warunki:

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka objęła w dniu 30 listopada 2007 r. udziały w spółce "X" Sp. z o.o., w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przyszłości Spółka ma zamiar zbyć te udziały.

Akcje lub udziały w spółkach a także wkłady w spółdzielniach mogą być obejmowane zarówno w zamian za wkłady pieniężne, jak i w zamian za wnoszone do spółki lub spółdzielni składniki majątkowe o charakterze niepieniężnym (aport); przy czym aporty mogą być wnoszone w dwóch postaciach, tj. w formie:

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy pojęcie przedsiębiorstwa odpowiada pojęciu przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 4 tej ustawy i jest to wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym jego zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (). Tym samym, po spełnieniu warunków określonych w ustawowej definicji, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być np. zakład, wydział czy oddział przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z zastrzeżeniem art. ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Taki zapis treści normy prawnej oznacza, iż wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki nie stanowi dla wnoszącego aport czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego.

W tym przypadku moment powstania przychodu podatkowego jest odroczony do czasu sprzedaży udziałów lub akcji objętych w zamian za przedmiot aportu. W sytuacji, gdy następuje odpłatne zbycie udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w oparciu o przepis art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Podatnicy podatku dochodowego są - stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, o której mowa w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Przyjąć należy, że pod pojęciem ksiąg przedsiębiorstwa rozumieć należy księgi rachunkowe, prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości.

W świetle powyższego wartość księgową przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (aport) ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych dla spółki wnoszącej wkład niepieniężny zgodnie z ustawą o rachunkowości i ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych tj. na dzień objęcia udziałów. Wartość ta nie może być wyższa niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przepis art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o wartości podatkowej, a nie księgowej przedsiębiorstwa.

Oznacza to np., że pod uwagę należy wziąć wartość początkową środków trwałych ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdzie za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, po uwzględnieniu skumulowanych odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej tych środków trwałych.

Analizując stanowisko Spółki, należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają pojęcia "wartości godziwej".

Tym samym przy sprzedaży udziałów objętych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa kosztem uzyskania przychodów nie będzie wartość godziwa tych aktywów ustalona na dzień objęcia udziałów.

Biorąc pod uwagę powyższe dniem objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w przedmiotowej sprawie jest dzień 30 listopada 2007 r., i na ten dzień Spółka jest obowiązana ustalić koszty uzyskania przychodu w wartości księgowej wynikającej z ksiąg rachunkowych w momencie dokonania transakcji zbycia przedmiotowych udziałów.

Koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia - art. 15 ust. 1k pkt 2.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.