IP-PB3-423-28/07-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2007 r. (data wpływu 23 lipca 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lipca 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione dwa następujące zdarzenia przyszłe:

W 2007 r. Podatnik wniesie wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów A do Spółki B (którego wartość zostanie określona na dzień wniesienia zgodnie z wyceną dokonaną przez biegłego) w zamian za co obejmie nowe akcje w Spółce B z agio, tj. Podatnik obejmie nowe akcje w Spółce B po wartości emisyjnej (równej wartości rynkowej według wyceny dokonanej przez biegłego) wyższej od wartości nominalnej,

Podatnik wniesie wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów A do Spółki B w zamian za co zostanie podwyższona wartość nominalna istniejących akcji w Spółce B, należących do Podatnika, jednakowoż bez obejmowania nowych akcji w Spółce B przez Podatnika; kwota podwyższenia wartości nominalnej akcji będzie równa wartości rynkowej wnoszonych udziałów A określonej na dzień wniesienia zgodnie z wyceną dokonaną przez biegłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania, dotyczące odpowiednio dwóch ww. zdarzeń przyszłych.

Zdaniem wnioskodawcy wyrażonym odpowiednio odnośnie powyżej opisanych dwóch zdarzeń przyszłych, tj.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych " Przychodami, z zastrzeżeniem (...) oraz art. (...) 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (...) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) stosuje się odpowiednio".

Natomiast przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż " przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej".

Zdaniem Podatnika z powyższych przepisów wynika więc, iż w przypadku objęcia akcji w Spółce B przez Podatnika, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, przychodem Podatnika będzie wartość nominalna akcji objętych w zamian za wnoszone jako wkład niepieniężny udziały A. Natomiast art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym, gdyż wartość emisyjna akcji jest równa ich wartości rynkowej.

Wnioskodawca nadmienił, iż taki sam sposób określenia przychodu podatnika z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych jak przedstawiony we wniosku został uznany za prawidłowy m.in. w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów z dnia 7 czerwca 2005 r. (1433/NG/GF/VII/415-27/05/EW) oraz informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie z dnia 1 kwietnia 2004 r. (US18/ZD/FD/415/362/2004).

Zdaniem Podatnika, przychód nie powstanie w razie wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów A do Spółki B, w zamian za co zostanie podwyższona wartość nominalna już istniejących akcji w Spółce B, należących do Podatnika, jednakowoż bez obejmowania nowych akcji w Spółce B przez Podatnika.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem wprost wyłącznie o "nominalnej wartości udziałów "akcji" w spółce mającej osobowość prawną (...) objętych w zamian za wkład niepieniężny". Wynika z niego wprost, iż przychód powstanie wyłącznie w razie otrzymania przez podatnika nowych udziałów (akcji), a nie podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji) już istniejących.

Wnioskodawca zaznaczył, że analogiczne stanowisko zostało zajęte w:

* informacji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 26 listopada 2004 r. (PD-1/005/2-410/04/WK),

* postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Śródmieście z dnia 21 lutego 2006 r. (PB2-415-97-05-Ago).

Na tle przedstawionych zdarzeń przyszłych, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z ww. art. 14 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z ww. przepisów wynika zatem, że w przypadku gdy nominalna wartość objętych w ten sposób udziałów (akcji) odbiegałaby od wartości rynkowej aportu, organ podatkowy może określić przychód w wysokości wartości rynkowej.

Okoliczność, że przy obejmowaniu udziałów (akcji) występuje agio wskazuje na to, iż aport ma wartość większą niż nominalna wartość wydanych w zamian zań akcji. Przekazanie nadwyżki wartości aportu (ponad wartość nominalną akcji) na kapitał zapasowy można potraktować jako skutek niedoszacowania aportu. Tym bardziej, że z przepisów art. 309 § 1 i 2, art. 312 § 1 i 4 oraz art. 329 § 2 i 330 § 5, 331 § 1, 2 w związku z art. 309 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zmian.) wynika, iż zasadą jest obejmowanie akcji według wartości zbywczej wkładów z dnia wniesienia, co nie zmienia faktu, że możliwe jest wystąpienie agio (art. 396 § 2 zdanie drugie k.s.h.).

Z zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odesłania do przepisu art. 14 ust. 1-3 wynika, że ustalenie wartości nominalnej akcji, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadach zupełnej dowolności. Wartość ta powinna bowiem odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. Przekazanie nadwyżki wartości aportu na kapitał zapasowy nie stanowi "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie stoi na przeszkodzie do określenia przychodu przez organ podatkowy, o czym stanowi art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Znaczne zaniżenie wartości aportu zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obliguje organ podatkowy do wezwania strony do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W związku z powyższym nieprawidłowe jest stanowisko podatnika, zgodnie z którym art. 14 ust. 1 w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie może mieć zastosowania.

Odnosząc się do drugiego przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym w zamian za aport dochodzi do podwyższenia wartości nominalnej istniejących akcji, stwierdzić należy, że stanowisko podatnika w tym zakresie jest także nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przedmiotowym przypadku podatnik ma zamiar wnieść do spółki akcyjnej udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako wkład niepieniężny na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej akcji istniejących lub ustanowienie nowych.

Nie ma znaczenia zatem to, czy podwyższenie kapitału następuje w drodze podwyższenia wartości nominalnej akcji istniejących lub ustanowienia nowych. Przychodem jest bowiem nominalna wartość akcji. Ustawodawca za przychody uważa nominalną wartość akcji, co wynika wprost z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku podwyższenia wartość nominalna akcji ulega zmianie i w tym przypadku przychodem jest kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych akcji.

W związku z powyższym także do drugiego przedstawionego zdarzenia przyszłego mają zastosowanie te same regulacje, które omówiono powyżej w odniesieniu do przedstawionego pierwszego zdarzenia przyszłego, a więc nie tylko art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ale i odpowiednio zastosowany art. 14 ust. 1 ww. ustawy.

Wnioskodawca jest osoba fizyczną, natomiast z wniosku wynika że interpretacja dotyczy osoby prawnej. W związku z powyższym do osoby prawnej, której interpretacja dotyczy oraz w odniesieniu do wnioskodawcy, w zakresie w jakim nie będzie on osobą trzecią określoną w Rozdziale XV ww. ustawy - Ordynacja podatkowa odpowiedzialną za zaległości podatkowe podatnika, nie będą miały zastosowania przepisy art. 14k-n ww. ustawy - Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock