IP-PB3-423-277/07-2/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 28.09. 2007 r. (data wpływu 1 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 1 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny.

Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy 2003/55/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego gazu ziemnego (dalej "Dyrektywa"), zaszła konieczność wydzielenia operatorów systemu dystrybucyjnego. Dyrektywa ta ma na celu stopniową liberalizację rynku paliw gazowych w krajach Unii Europejskiej. Na podstawie przepisów Dyrektywy, do 1 lipca 2007 r. Operatorzy Systemów Dystrybucyjnych powinni byli zostać wydzieleni jako niezależne podmioty prawne.

Przekształcenia, zgodnie z wymogami Dyrektywy, zostały uregulowane w polskim ustawodawstwie ustawą z 4 marca 2005 r. o zmianie ustawy-Prawo energetyczne oraz ustawy-Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2006 r. Nr 62, poz. 552), na mocy której w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne dodano m.in. art. 9d ust. 1 stanowiący, że operator systemu dystrybucyjnego będący w strukturze przedsiębiorstwa zintegrowanego pionowo, powinien pozostawać pod względem formy prawnej i organizacyjnej oraz podejmowania decyzji niezależny od innych działalności niezwiązanych z przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych. Realizując powyższy obowiązek, Mazowiecka Spółka X. (dalej X) została podzielona. W efekcie podziału przez wydzielenie X, przeniesiono majątek służący realizacji funkcji związanych z obrotem paliwem gazowym do nowo zawiązanej Mazowieckiej Spółki Y (dalej Y). Podział przez wydzielenie nastąpił z dniem 29 czerwca 2007 r.

Do czasu wydzielenia X dokonywała sprzedaży paliw gazowych (oraz świadczenia usług dystrybucji) na rzecz następujących grup odbiorców końcowych;

* odbiorcy końcowi z grup taryfowych W 1 -W 4 oraz

* odbiorcy końcowi z grup taryfowych W 5 -W 7

i rozliczała je w sposób przedstawiony poniżej.

W umowach z odbiorcami końcowymi z grup taryfowych W 1 - W 4 ustalono, że rozliczanie ilości sprzedanego i dostarczonego paliwa gazowego odbywać się będzie na podstawie rzeczywistych wskazań gazomierza, zaś za ostatni dzień okresu rozliczeniowego uważa się dzień, w którym następuje odczyt wskazania gazomierza przez sprzedawcę. Rozliczenia z odbiorcami końcowymi z grupy taryfowej W 1 - W 4 dokonywane są nie rzadziej niż co 12 miesięcy, tj. w grupie W 1 i W 2 - co 6 miesięcy, w grupie W 3 - co 2 miesiące, a w grupie W 4 - co miesiąc.

Jednocześnie, stosownie do postanowień taryfy, w trakcie okresu rozliczeniowego są pobierane opłaty za dostarczone paliwo gazowe ustalone na podstawie jego prognozowanego zużycia (odpowiednio dla W 1 i W 2 -co 2 miesiące, a dla W 3 -co 1 miesiąc, a dla W 4 -brak prognoz). Prognozowane zużycie dokumentowane jest fakturą prognozową, która wystawiana jest z terminem płatności przypadającym w tym samym miesiącu, w którym jest zaliczana do sprzedaży.

Z tytułu faktur prognozowych, X rozpoznawała przychód w ostatnim dniu okresu określonego na fakturze (dzień odczytu). Z tytułu opłaty abonamentowej wynikającej z faktury rozliczeniowej (nie prognozowanej) X również wystawiała fakturę i rozpoznawała przychód dla celów p.d.o.p. w ostatnim dniu okresu, którego dotyczyła opłata.

Po dniu wydzielenia, Y kontynuowała zasady fakturowania odbiorców końcowych z grup taryfowych W 1- W 4 przyjęte przez X.

Dla celów p.d.o.p. Y rozpoznała przychód należny w dacie dokonania odczytu (w miesiącu sprzedaży, tj. na koniec okresu rozliczeniowego wskazanego na fakturze).

Umowy zawarte z odbiorcami końcowymi z grupy taryfowej W 5 - W 7 stwierdzają, że rozliczenie ilości dostarczonego paliwa gazowego odbywa się w okresach rozliczeniowych o czasie trwania określonym w taryfie sprzedawcy. Taryfa sprzedawcy zaś definiuje okres rozliczeniowy jako ustalony w umowie przedział czasowy pomiędzy dwoma kolejnymi odczytami rozliczeniowymi wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego.

Rozliczenia z odbiorcami końcowymi z grupy taryfowej W 5 - W 7 - co 1 miesiąc.

Na podstawie odczytu dokonanego 28 czerwca 2007 r., dnia 28 czerwca 2007 r. X wystawiła faktury za paliwo gazowe dostarczone odbiorcom w okresie do 28 czerwca 2007 r. oraz opłatę abonamentową za okres od 1 do 30 czerwca 2007 r. i rozpoznawała przychód dla celów p.d.o.p. za 28 dni.

Po dniu wydzielenia, na podstawie szacunku za 2 dni czerwca i na podstawie odczytu w miesiącu lipcu (zgodnie z zawartymi umowami), Y wystawiła faktury za paliwo zużyte w okresie od 29 czerwca do 31 lipca 2007 r.dla odbiorców z grup taryfowych W 5 - W 7 z terminem płatności 14 dni od daty wystawienia.

Dla celów p.d.o.p. Y rozpoznała przychód należny w miesiącu lipcu 2007 r.

W związku z obrotem i dystrybucją paliwami gazowymi, X ponosiła następujące rodzaje kosztów;

* koszty zakupu gazu (traktowane przez X jako koszty bezpośrednie), ewidencjonowane na kontach z grup/y/ 7

* inne koszty (traktowane przez X jako koszty pośrednie), ewidencjonowane na kontach z grup/y/ 4.

W związku z przeprowadzonym podziałem przez wydzielenie, pomiędzy spółką Z. (dalej Z) a X nastąpiły następujące rozliczenia;

* na dzień podziału dokonano odczytu dostarczonego do sieci paliwa gazowego i w czerwcu 2007 r. Z wystawiła następujące faktury z tytułu sprzedaży gazu;

- na rzecz X- za gaz dostarczony do sieci do 28 czerwca 2007 r.- faktura wystawiona 28 czerwca 2007 r.z terminem płatności 14 dni od dnia wystawienia,

- na rzecz Y- za gaz dostarczony do sieci w okresie 29 - 30 czerwca 2007 r. -faktura wystawiona 30 czerwca 2007 r. z terminem płatności 14 dni od daty wystawienia.

X zastosowała następujący klucz przyporządkowania poniesionych kosztów do uzyskiwanych przychodów;

* alokacja kosztów zakupu gazu do poszczególnych grup odbiorców końcowych polega na tym, że koszt zakupu gazu został rozliczony proporcjonalnie do uzyskanych przychodów,

* inne koszty (koszty pośrednie) poniesione przez X w związku z obrotem paliwami gazowymi oraz ze świadczeniem usług dystrybucji zostały podzielone między X i Y w następujący sposób; koszty związane ze sprzedażą gazu zostały podzielone proporcjonalnie; inne koszty zaliczone do kosztów X.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1 Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), jeżeli strony ustalą że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Analizując wspomniany przepis, należy zauważyć m.in., że dotyczy on wszystkich usług, co do których strony uzgodnią, że rozliczą się cyklicznie (ustawa w żaden sposób nie zawęża katalogu usług, zaś na podstawie art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ten stosuje się także do dostaw gazu) oraz okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury, a okresy rozliczeniowe nie muszą być jednakowe.

Zdaniem Y, analiza postanowień art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że to od decyzji X zależy, czy dostawy gazu oraz usług rozliczanych cyklicznie rozliczane będą, dla celów p.d.o.p. w okresach rozliczeniowych ustalonych w umowie, czy też na wystawionych fakturach, przepis bowiem dopuszcza wyraźnie dwie równorzędne możliwości. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że to od decyzji X zależy wybór daty rozpoznania przychodu w przypadku, gdy okres rozliczeniowy określony został inaczej na fakturze i w umowie.

Y podnosi, że zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, pewne pojęcia są dla celów prawa podatkowego rozumiane inaczej niż w przepisach innych gałęzi prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą. Należy podkreślić, że instytucja autonomii prawa podatkowego jest ugruntowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji, definicja okresu rozliczeniowego wykazana na fakturze (jako na dokumencie o charakterze podatkowym) jest dla Y wiążąca dla celów określenia konsekwencji podatkowych wynikających z prowadzonych rozliczeń.

Ponadto, w opinii Y, jeżeli na fakturze wskazano inny niż w umowie okres rozliczeniowy, to za decydujący należy uznać okres rozliczeniowy wynikający z faktury, także dlatego, że jest to dokument późniejszy. Y pragnie w tym miejscu podkreślić, że faktury przez nią wystawione, w których wskazano okres rozliczeniowy inny niż w umowie, nie są kwestionowane przez kontrahentów.

Y pragnie zaznaczyć, że przyjęty system fakturowania wynika z rozmiarów oraz specyfiki prowadzonej działalności. W celu umożliwienia płynnego i efektywnego rozliczania się z kontrahentami, X na wystawianych fakturach określa okresy rozliczeniowe i traktuje je jako wiążące. Dodatkowo, Y podnosi, że przyjęty system fakturowania ze specyficznie zdefiniowanymi okresami rozliczeniowymi nie prowadzi do uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych X.

Y wskazuje, że w związku z tym, że dla potrzeb rozliczenia z niektórymi grupami taryfowymi w dniu 28 czerwca 2007 r. dokonano odczytu liczników gazomierzy, wypełnione zostały przesłanki definicji okresu rozliczeniowego zawarte w umowie z odbiorcami ze wszystkich analizowanych grup taryfowych (W 1 - W 7). Przyjąć zatem można, że okres rozliczeniowy wskazany na fakturze z tytułu dostaw gazu nie stoi w sprzeczności z postanowieniami umowy, a jedynie jest jej realizacją (konkretyzacją).

W związku z powyższym, Y stoi na stanowisku, że należności wynikające z faktur z tytułu dostaw gazu i opłat abonamentowych, a także wynikające z faktur prognozowanych ze specyficznie zdefiniowanym okresem rozliczeniowym są dla niej przychodem definitywnym i przychód ten należy rozpoznawać dla celów p.d.o.p. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanego na wystawianych fakturach.

Ad.2 Zdaniem Y, na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decydującym dla powstania obowiązku podatkowego w p.d.o.p. z tytułu usług rozliczanych okresowo jest ostatni dzień wskazanego na fakturze okresu rozliczeniowego. Y wywodzi z tego, że przychody należne z faktur wskazujących okresy rozliczeniowe zakończone przed dniem wydzielenia powinny być rozpoznawane w X, zaś w stosunku do okresów rozliczeniowych, które zakończyły się po dniu wydzielenia-zgodnie z zasadą sukcesji generalnej określonej w art. 93c Ordynacji podatkowej - w Y ( Y potwierdza, że zarówno majątek pozostały w X, jak i wydzielony majątek Y stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, toteż Y z dniem wydzielenia wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki X pozostające w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku związanymi z realizacją funkcji obrotu paliwami gazowymi). Y pragnie zauważyć, że prawidłowość stanowiska o decydującym charakterze momentu powstania obowiązku podatkowego potwierdzają władze skarbowe.

Ad.3 Zdaniem Y, przychody z tytułu faktur dokumentujących dostawy gazu i opłaty abonamentowe powinny być rozpoznawane - w zależności od tego, czy koniec okresu wskazanego na fakturze przypada przed, czy po dniu wydzielenia - odpowiednio przez X i Y. Konsekwentnie, Y uważa, że wydatki poniesione przez X powinny również być odpowiednio alokowane do uzyskanych przychodów, zgodnie z zasadą współmierności kosztów i przychodów, określoną w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, Y zastosowała mechanizm przyporządkowania kosztów do przychodów podatkowych, co w efekcie doprowadziło do tego, że dla celów p.d.o.p. X rozpoznała koszty uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej zakupom paliw gazowych od Z które to paliwa zostały dostarczone do odbiorców końcowych w okresach rozliczeniowych zakończonych do dnia wydzielenia. Poniesione przez X do dnia wydzielenia koszty pośrednio związane z dostawami paliw gazowych oraz świadczeniem usług - zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - powinny zostać rozpoznane w całości przez X. Takie stanowisko uzasadnione jest ponadto faktem, że poniesienie tych kosztów przez X było niezbędne dla kontynuowania działalności gospodarczej przez Y, a i ekonomiczny ciężar tych kosztów poniosła właśnie X (koszty te nigdy nie zostały przeniesione na Y).

Y podnosi, że zastosowanie zasady sukcesji generalnej wyrażonej w art. 93c Ordynacji podatkowej, powinno, jej zdaniem, prowadzić do stwierdzenia, że część kosztów bezpośrednich przeniesiona na Y (w związku z zastosowanym mechanizmem alokacji kosztów) jako mająca związek z przychodami należnymi, które na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostały rozpoznane przez Y, powinna być zaliczona do kosztów podatkowych przez Y. Y uzasadnia, że fakt pierwotnego poniesienia tych kosztów przez X nie powinien unicestwiać prawa Y do uznania tych wydatków za koszty podatkowe Y. Zgodnie bowiem z zasadą sukcesji generalnej, na Y przeszły nie tylko obowiązki wynikające bezpośrednio z prawa podatkowego, ale także prawa, w tym prawo rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Y pragnie zauważyć, że przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że procesy restrukturyzacyjne (tu; podział przez wydzielenie), których obowiązek przeprowadzenia został nałożony na X ustawami i prawem wspólnotowym skutkowałyby negatywnymi konsekwencjami podatkowymi - tu; ograniczeniem prawa co do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Y pragnie podkreślić, że zastosowany przez nią mechanizm alokacji kosztów został opracowany na podstawie rzeczywistych danych, które są w posiadaniu X. X i Y zawarły porozumienie, w którym przedstawiają zastosowany klucz przyporządkowania kosztów do przychodów podatkowych. Ponadto, strony porozumienia uzgodniły, że w każdym czasie zostanie zapewniony dostęp do dokumentów źródłowych uzasadniających przyjętą metodę alokacji kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.