IP-PB3-423-272/07-2/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 29.09. 2007 r. (data wpływu 1 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 1 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny;

Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy 2003/55/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego gazu ziemnego (dalej "Dyrektywa"), zaszła konieczność wydzielenia operatorów systemu dystrybucyjnego. Dyrektywa ta ma na celu stopniową liberalizację rynku paliw gazowych w krajach Unii Europejskiej. Na podstawie przepisów Dyrektywy, do 1 lipca 2007 r. Operatorzy Systemów Dystrybucyjnych powinni byli zostać wydzieleni jako niezależne podmioty prawne.

Przekształcenia, zgodnie z wymogami Dyrektywy, zostały uregulowane w polskim ustawodawstwie ustawą z 4 marca 2005 r. o zmianie ustawy-Prawo energetyczne oraz ustawy -Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2006 r. Nr 62, poz. 552), na mocy której w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne dodano m.in. art. 9d ust. 1 stanowiący, że operator systemu dystrybucyjnego będący w strukturze przedsiębiorstwa zintegrowanego pionowo, powinien pozostawać pod względem formy prawnej i organizacyjnej oraz podejmowania decyzji niezależny od innych działalności niezwiązanych z przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych. Realizując powyższy obowiązek, X Sp. z o.o. (dalej "SD") została podzielona. W efekcie podziału przez wydzielenie SD, przeniesiono majątek służący realizacji funkcji związanych z obrotem paliwem gazowym do nowo zawiązanej Y Sp. z o.o. (dalej "SP"). Podział przez wydzielenie nastąpił z dniem 29 czerwca 2007 r.

Do czasu wydzielenia SD dokonywała sprzedaży paliw gazowych / oraz świadczenia usług dystrybucji / na rzecz następujących grup odbiorców końcowych;

* odbiorcy końcowi z grup taryfowych W/Z/S 1 -W/Z/S 4

* odbiorcy końcowi z grup taryfowych W/Z/S 5 -W/Z/S 7

i rozliczała je w sposób przedstawiony poniżej.

W umowach z odbiorcami końcowymi z grup taryfowych W/Z/S1 - W/Z/S4 ustalono, że rozliczanie ilości sprzedanego i dostarczonego paliwa gazowego odbywać się będzie na podstawie rzeczywistych wskazań gazomierza, zaś za ostatni dzień okresu rozliczeniowego uważa się dzień, w którym następuje odczyt wskazania gazomierza przez sprzedawcę. Rozliczenia z odbiorcami końcowymi z grupy taryfowej W/Z/S1 - W/Z/S4 dokonywane są nie rzadziej niż co 12 miesięcy, tj. w grupie W1 - co 12 miesięcy, w grupie W2 - co 4 miesiące, w grupie W3 - co 4 miesiące, a w grupie W4 - co miesiąc.

Jednocześnie, stosownie do postanowień taryfy, w trakcie okresu rozliczeniowego są pobierane opłaty za dostarczone paliwo gazowe ustalone na podstawie jego prognozowanego zużycia / odpowiednio dla W1 i W2 -co 2 miesiące, a dla W3 -co 1 miesiąc w okresie od września do marca (okres grzewczy) oraz co 2 miesiące w pozostałych miesiącach roku. Prognozowane zużycie dokumentowane jest fakturą prognozową, która wystawiana jest jednocześnie z fakturą rozliczeniową dotyczącą zakończonego okresu rozliczeniowego.

Grupa taryfowa W4 fakturowana jest na podstawie rzeczywistych odczytów gazomierzy (dla grupy tej nie wystawia się faktur prognozowych).

Z tytułu faktur prognozowych, a także faktur rozliczeniowych SD rozpoznawała przychód w ostatnim dniu okresu określonego na fakturze.

Terminy płatności faktur wystawionych na podstawie rzeczywistego odczytu zależą od miejsca ich wystawienia i przedstawiają się następująco;

* jeśli faktura wystawiona jest przez inkasenta, termin płatności wynosi 10 dni od daty wystawienia (dotyczy większości faktur wystawianych dla odbiorców końcowych z grup taryfowych W2- W4);

* jeśli faktura wystawiona jest w biurze sprzedaży, termin płatności wynosi 14 lub 21 dni od daty wystawienia, którego dotyczy faktura (dotyczy w całości odbiorców z grupy taryfowej W2- W4).

Termin płatności faktur prognozowanych wynosi 10 lub 14 lub 21 dni od ostatniego dnia okresu sprzedaży, podanego na fakturze. Np. faktura prognozowa w taryfie W1 wystawiana jest 10 maja dotyczy okresu sprzedaży 11 maja - 11 lipca, termin płatności faktury 25 lipca.

Po dniu wydzielenia, SP kontynuowała zasady fakturowania odbiorców końcowych z grup taryfowych W1- W4 przyjęte przez SD.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych SP rozpoznała przychód należny w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wykazanego na fakturze.

Umowy zawarte z odbiorcami końcowymi z grupy taryfowej W5 - W7 stwierdzają, że rozliczenie ilości dostarczonego paliwa gazowego zaś odbywa się w okresach rozliczeniowych o czasie trwania określonym w taryfie sprzedawcy. Taryfa sprzedawcy zaś definiuje okres rozliczeniowy jako ustalony w umowie przedział czasowy pomiędzy dwoma kolejnymi odczytami rozliczeniowymi wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego.

Rozliczenia z odbiorcami końcowymi w grupach taryfowych W5-W7 -raz na 1 miesiąc.

Na podstawie odczytu dokonanego 28 czerwca 2007 r., 28 czerwca 2007 r. SD wystawiła faktury za paliwo gazowe dostarczone odbiorcom w okresie do 28 czerwca 2007 r. i rozpoznała przychód dla celów p.d.o.p. za 28 dni.

Dodatkowo, SD wystawiła faktury prognozowane dotyczące przyszłych okresów rozliczeniowych (płatne: w przypadku W6 i W7 - 10, 20 lipca 2007) i nie rozpoznała przychodu należnego z tytułu tych faktur (przychód podatkowy rozpoznała SP w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanego na fakturze).

Po dniu wydzielenia, na podstawie odczytu dnia 30 czerwca 2007 r., SP i wystawiła faktury za paliwo zużyte w okresie od 29 do 30 czerwca 2007 r. na rzecz odbiorców z grup taryfowych W5 - W7 z terminem płatności 14 dni od daty wystawienia (przypadał w lipcu).

Dla celów p.d.o.p., SP rozpoznała przychód należny w miesiącu sprzedaży, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanego na wystawionej fakturze (dzień odczytu - w przypadku faktur za okres 29 -30 czerwca 2007 r. na dzień 30 czerwca 2007 r.).

Na dzień 28 czerwca 2007 r. SD nie wykazała kosztów bezpośrednio związanych z dostawami paliw, przychód z których został rozpoznany przez SP.

W związku z przeprowadzonym podziałem przez wydzielenie, pomiędzy spółką Polskie Górnictwo Naftowe i Gazownictwo S.A. (dalej "PGNiG") a SD i SP nastąpiły następujące rozliczenia, dotyczące zakupu paliwa gazowego od PGNiG:

* na dzień podziału dokonano odczytu dostarczonego do sieci paliwa gazowego i w czerwcu 2007 r. PGNiG wystawiła następujące faktury z tytułu sprzedaży gazu:

* na rzecz SD -za gaz dostarczony do sieci do 28 czerwca 2007 r. - faktura z terminem płatności przypadającym 15 lipca 2007 r.;

* na rzecz SP -za gaz dostarczony do sieci w okresie 29 - 30 czerwca 2007 r. - faktura z terminem płatności przypadającym 15 lipca 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy;

Ad.1

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Analizując wspomniany przepis, należy zauważyć m.in., że dotyczy on wszystkich usług, co do których strony uzgodnią, że rozliczą się cyklicznie (ustawa w żaden sposób nie zawęża katalogu usług, zaś na podstawie art. 12 ust. 3d ustawy o p.d.o.p., przepis ten stosuje się także do dostaw gazu) oraz okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury, a okresy rozliczeniowe nie muszą być jednakowe.

Zdaniem DSOG, analiza postanowień art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że to od decyzji SP zależy, czy dostawy gazu oraz usług rozliczanych cyklicznie rozliczane będą, dla celów p.d.o.p. w okresach rozliczeniowych ustalonych w umowie, czy też na wystawionych fakturach, przepis bowiem dopuszcza wyraźnie dwie równorzędne możliwości. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że to od decyzji SP zależy wybór daty rozpoznania przychodu w przypadku, gdy okres rozliczeniowy określony został inaczej na fakturze i w umowie.

DSOG podnosi, że zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, pewne pojęcia są dla celów prawa podatkowego rozumiane inaczej niż w przepisach innych gałęzi prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą. Należy podkreślić, że instytucja autonomii prawa podatkowego jest ugruntowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji, definicja okresu rozliczeniowego wykazana na fakturze (jako na dokumencie o charakterze podatkowym) jest dla SP wiążąca dla celów określenia konsekwencji podatkowych wynikających z prowadzonych rozliczeń.

Ponadto, w opinii DSOG, jeżeli na fakturze wskazano inny niż w umowie okres rozliczeniowy, to za decydujący należy uznać okres rozliczeniowy wynikający z faktury, także dlatego, że jest to dokument późniejszy. DSOG pragnie w tym miejscu podkreślić, że faktury przez nią wystawione, w których wskazano okres rozliczeniowy inny niż w umowie, nie były kwestionowane przez kontrahentów.

DSOG pragnie zaznaczyć, że przyjęty system fakturowania wynika, z rozmiarów oraz specyfiki prowadzonej działalności. W celu umożliwienia płynnego i efektywnego rozliczania się z kontrahentami, SP na wystawianych fakturach określa okresy rozliczeniowe i traktuje je jako wiążące. Dodatkowo, DSOG podnosi, że przyjęty system fakturowania ze specyficznie zdefiniowanymi okresami rozliczeniowymi nie prowadzi do uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych SP.

DSOG wskazuje, że w związku z tym, że dla potrzeb rozliczenia z niektórymi grupami taryfowymi w dniu 28 czerwca 2007 r. dokonano odczytu liczników gazomierzy, wypełnione zostały przesłanki definicji okresu rozliczeniowego zawarte w umowie z odbiorcami ze wszystkich analizowanych grup taryfowych (W1 - W7). Przyjąć zatem można, że okres rozliczeniowy wskazany na fakturze z tytułu dostaw gazu nie stoi w sprzeczności z postanowieniami umowy, a jedynie jest jej realizacją (konkretyzacja).

W związku z powyższym, DSOG stoi na stanowisku, że należności wynikające z faktur z tytułu dostaw gazu i opłat abonamentowych, a także wynikające z faktur prognozowanych ze specyficznie zdefiniowanym okresem rozliczeniowym są dla niej przychodem definitywnym i przychód ten należy rozpoznawać dla celów p.d.o.p. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanego na wystawianych fakturach.

Ad.2

Zdaniem DSOG, na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, decydującym dla powstania obowiązku podatkowego w p.d.o.p. z tytułu usług rozliczanych okresowo jest ostatni dzień wskazanego na fakturze okresu rozliczeniowego. DSOG wywodzi z tego, że przychody należne z faktur wskazujących okresy rozliczeniowe zakończone po dniu wydzielenia - zgodnie z zasadą sukcesji generalnej określonej w art. 93c Ordynacji podatkowej powinny być rozpoznawane przez SP (DSOG potwierdza, że zarówno majątek pozostały w SD, jak i wydzielony majątek SP stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, toteż SP z dniem wydzielenia wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki SD pozostające w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku związanymi z realizacją funkcji obrotu paliwami gazowymi). DSOG pragnie zauważyć, że prawidłowość stanowiska o decydującym charakterze momentu powstania obowiązku podatkowego potwierdzają władze skarbowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.