IP-PB3-423-271/08-3/MS - Czy w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez P spółki osobowej Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu dla celów CIT w postaci wartości nominalnej udziałów w P przydzielonych Spółce w procesie połączenia oraz będzie mogła rozpoznać odpowiadający mu koszt uzyskania przychodu?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2008 r. (data wpływu 8 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla Spółki, jako wspólnika spółki osobowej, w momencie przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla Spółki, jako wspólnika spółki osobowej, w momencie przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

M Sp. z o.o. (dalej: Spółka) oraz M P,..Sp. z o.o. (dalej: P) należą do irlandzkiej grupy M, działającej w branży deweloperskiej. Spółka zakupiła prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego na terenie Polski, na którym znajdują się budynki i budowle. Zakupione prawo użytkowania wieczystego gruntu, budynki i budowle nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, lecz stanowią składnik zapasów (jako towary).Spółka planuje zawarcie konsorcjum z N w celu przeprowadzenia inwestycji polegającej na budowie mieszkań pod klucz oraz powierzchni komercyjnych i garaży. W związku z powyższym Spółka wydzieli z nabytego prawa wieczystego użytkowania gruntu działkę (wraz ze zlokalizowanymi na niej budynkami i budowlami).

Następnie Spółka oraz P utworzą spółkę osobową. W umowie spółki osobowej Spółka zobowiąże się do wniesienia tytułem wkładu nieruchomość, natomiast P zobowiąże się do wniesienia pewnej kwoty pieniędzy. Zgodnie z umową spółki osobowej Spółka oraz P będą posiadać udziały proporcjonalne do wartości wniesionego wkładu. Mając na uwadze potrzebę zapewnienia Spółce odpowiedniego udziału w inwestycji, wartość nieruchomości wskazana w umowie spółki osobowej będzie odpowiadała jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Nieruchomość nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej, lecz będzie stanowiła składnik zapasów (jako towar). Jednocześnie Spółka podkreśla, że na terenie nieruchomości nie jest jeszcze prowadzona żadna działalność inwestycyjna (spółka nie uzyskała pozwolenia na budowę w odniesieniu do tej części inwestycji). A zatem przedmiotem wkładu do spółki osobowej będzie wyłącznie znajdująca się w wieczystym użytkowaniu Spółki nieruchomość wraz ze zlokalizowanymi budynkami i budowlami.

Nie można wykluczyć sytuacji, że z przyczyn ekonomicznych Spółka oraz P podejmą decyzję o kontynuowaniu (i finalizacji) inwestycji w formie spółki kapitałowej. W takim przypadku jedną z opcji restrukturyzacyjnych rozważanych przez Spółkę i P byłoby połączenie się P oraz spółki osobowej zgodnie z art. 491 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.) tj. polegające na przeniesieniu całego majątku jednej spółki (spółka przejmowana) na inną spółkę (spółka przejmująca) w zamian za udziały lub akcje spółki przejmującej wydawane wspólnikom lub udziałowcom spółki przejmowanej. W wyniku połączenia spółka przejmowana utraci swój byt prawny bez konieczności przeprowadzenia procesu likwidacyjnego. P byłaby w takim przypadku spółka przejmującą natomiast Spółka w wyniku połączenia objęłaby nowo wyemitowane udziały w kapitale zakładowym P. Po połączeniu spółka kontynuowałaby inwestycję, a po jej zakończeniu sprzedałaby wybudowane mieszkania, powierzchnie komercyjne i garaże inwestorom indywidualnym jak również instytucjonalnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez P spółki osobowej Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu dla celów CIT w postaci wartości nominalnej udziałów w P przydzielonych Spółce w procesie połączenia oraz będzie mogła rozpoznać odpowiadający mu koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Spółki, w związku z połączeniem się spółki osobowej u Spółki (jako wspólnika przejętej spółki osobowej) nie powstanie przychód dla celów CIT w postaci wartości nominalnej udziałów P przydzielonych Spółce w procesie połączenia. Spółka nie będzie również uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu również wartości nieruchomości wskazanej w umowie spółki osobowej, tj. wartości rynkowej nieruchomości określonej na dzień dokonania wkładu.

Zgodnie z brzmieniem art. 491 k.s.h. spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo nowo zawiązaną. Ponadto na gruncie k.s.h. dopuszczono łączenie przez przejęcie, które polega na przeniesieniu całej masy majątkowej jednej spółki (spółka przejmowana) na inną spółkę (spółka przejmująca) w zamian za udziały lub akcje spółki przejmującej wydawane wspólnikom lub udziałowcom spółki przejmowanej. Konsekwencje podatkowe wynikające z łączenia się spółek zostały uregulowane w następujących przepisach ustawy o CIT.

Artykuł 10 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przy połączeniu spółek kapitałowych:

Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w przypadku połączenia się spółek kapitałowych do przychodów nie zalicza się przychodu udziałowca spółki przejmowanej stanowiącego wartość nominalną udziałów przydzieloną przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W ocenie Spółki wskazane powyżej przepisy ustawy o CIT regulują nie tylko implikacje podatkowe wynikające z łączenia się spółek kapitałowych między sobą, ale również konsekwencje podatkowe połączeń z udziałem spółek osobowych unormowanych w k.s.h. W szczególności, w ocenie Spółki, art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, odnoszący się do łączenia spółek kapitałowych nie ogranicza wprost zakresu jego zastosowania wyłącznie do procesu łączenia się spółek kapitałowych między sobą, a więc z pominięciem łączenia się spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi.

Wskazane powyżej przepisy ustawy o CIT przewidują w związku z połączeniem określone konsekwencje podatkowe jedynie dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej oraz udziałowców spółki przejmowanych oraz spółek łączących się (przepisy ustawy o CIT nie przewidują natomiast konsekwencji podatkowych dla samej spółki przejmowanej lub spółek łączących się). Jednocześnie przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość połączenia z udziałem spółek osobowych. Jednak w myśl uregulowań k.s.h. spółka osobowa nie może być ani spółką przejmująca, ani nowo zawiązaną. W konsekwencji brzmienie art. 10 ust. 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT literalnie odnoszące się do połączenia spółek kapitałowych jest zdaniem Spółki wystarczające aby objąć ich zakresem nie tylko łączenie się spółek kapitałowych między sobą ale także proces łączenia się spółki kapitałowej ze spółką osobową (nie ma potrzeby odnoszenia się wprost do połączenia z udziałem spółki osobowej z uwagi na fakt, że w przypadku takiego połączenia spółka osobowa może być tylko spółką przejmowaną dla której jak wskazano powyżej nie przewidziano w ustawie o CIT żadnych konsekwencji podatkowych).

W rezultacie należy stwierdzić, że z perspektywy udziałowca spółki przejmującej hipoteza art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT obejmuje nie tylko łączenie się spółek kapitałowych między sobą, ale także łączenie się spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi. Prawidłowość zaprezentowanego przez Spółkę poglądu potwierdza również wykładnia celowościowa przepisów ustawy o CIT. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do uznania, że taki sam stan faktyczny podlega odmiennej kwalifikacji podatkowej w zależności wyłącznie od typów łączących się spółek handlowych. Ponadto zawężająca wykładnia art. 10 ust. 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT oznaczałaby, zdaniem Spółki brak regulacji skutków łączenia się spółek z udziałem spółek osobowych na gruncie ustawy o CIT, a tym samym rezygnację ustawodawcy z jakiegokolwiek opodatkowania takiego procesu.

Spółka podkreśla, że zaprezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. Przykładowo Dorota Szubielska i Marek Kozaczuk uznali, że kierując się nie tylko wykładnią językową (tzn. w granicach możliwego sensu słów), ale również wykładnią celowościową oraz systemową przepisy art. 10 ust. 2 i art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT można interpretować w ten sposób, że z połączeniem spółek mających osobowość prawną (spółek kapitałowych) mamy do czynienia nie tylko w przypadku łączenia się tych spółek między sobą ale również w przypadku łączenia się tych spółek ze spółkami osobowymi (zob. D. Szubielska, M. Kozaczuk "Łączenie się spółek handlowych - aspekty prawne i podatkowe", Warszawa 2001., s. 53).

W świetle zaprezentowanej powyżej argumentacji, zdaniem Spółki należy uznać, że w analizowanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w rezultacie wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym P przydzielona Spółce w ramach połączenia nie będzie stanowić przychodu dla celów podatkowych.

Jednakże, mając na względzie to, że w wyniku połączenia Spółka obejmie udziały w spółce kapitałowej, należy rozpatrzyć również, czy w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie znajdzie ewentualnie zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z zasadą wyrażoną w przepisie przytoczonym powyżej, przychód powstaje wówczas, kiedy podatnik zbywa składnik swojego majątku na rzecz spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w celu pokrycia objętych udziałów (akcji) tej spółki. Objęte udziały (akcje)stanowią w takim przypadku dla wnoszącego (wspólnika) ekwiwalent wniesionego wkładu własnego (zostają wydane "w zamian" za ten wkład).

Spółka podkreśla, że zgodnie z art. 8 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Ponadto w myśl art. 28 k.s.h. rzeczy oraz prawa majątkowe wniesione do spółki osobowej tytułem wkładu, a także rzeczy i prawa majątkowe nabyte przez spółkę w inny sposób stanowią jej majątek. W konsekwencji należy uznać, że majątek spółki osobowej stanowi majątek odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki należy stwierdzić, że w przypadku przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową wspólnik spółki osobowej nie zbywa żadnego składnika swojego majątku na rzecz spółki przejmującej (następuje przeniesienie majątku samej spółki osobowej), a zatem art. 12 ust. 1 pkt 7 nie powinien znaleźć zastosowania.

Spółka zaznacza, że za prawidłowością prezentowanego przez nią stanowiska przemawia także wykładnia przepisów ustawy o CIT. Przepisy ustawy o CIT w sposób wyraźny rozróżniają bowiem wniesienie wkładu niepieniężnego i połączenie jako dwa odrębne rodzaje zdarzeń (co jednoznacznie wynika np. z zestawienia art. 16g ust. 1 pkt 4 z art. 16g ust. 9 tej ustawy). W konsekwencji, zdaniem Spółki, brak jest podstaw, aby interpretować art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w oparciu o założenie przeciwne. Mając na uwadze argumenty zaprezentowane powyżej, Spółka stoi na stanowisku, że połączenie polegające na przejęciu spółki osobowej przez P nie wywoła dla Spółki żadnych skutków w zakresie CIT (w szczególności, nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT).

W konsekwencji w Spółce nie powstanie przychód dla celów CIT. Jednocześnie Spółka potwierdza, że w związku z objęciem udziałów w P w wyniku połączenia nie będzie ona uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT (tj. wartość nieruchomości określonej w księgach przejętej spółki osobowej), do rozpoznania którego spółka byłaby uprawniona, gdyby art. 12 ust. 1 pkt 7 znalazł zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w Spółka rozważa możliwość połączenia ze spółką osobową, w trybie art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem spółki kapitałowe mogą łączyć się ze spółkami osobowymi, jednak spółka osobowa nie może być spółką przejmującą. Jedną z form połączenia jest łączenie się przez przejęcie. Polega ono na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej) na spółkę przejmującą za udziały, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. W wyniku połączenia spółka osobowa, której wspólnikiem jest Spółka, utraci swój byt prawny bez konieczności przeprowadzenia procesu likwidacyjnego. P byłaby w takim przypadku spółka przejmującą natomiast Spółka w wyniku połączenia objęłaby nowo wyemitowane udziały w kapitale zakładowym P.

Przepisy k.s.h. wyraźnie odróżniają łączenie się spółek kapitałowych (przepisy art. 498-516 k.s.h.) od łączenia się z udziałem spółki osobowej (art. 517-527 k.s.h.). Treść art. 10 ust. 2, powołanego przez Spółkę, odnosi się wyłącznie do łączenia lub podziału spółek kapitałowych (w liczbie mnogiej), czyli postępowania przy łączeniu dwóch lub więcej spółek kapitałowych. W przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym mamy natomiast do czynienia z połączeniem jednej spółki kapitałowej i jednej spółki osobowej, co przewiduje art. 491 § 1 k.s.h.

Stosując zatem reguły wykładni językowej, organ podatkowy stoi na stanowisku, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), stanowi wyłącznie o łączeniu się spółek kapitałowych, a nie kapitałowej z osobową, to przepis ten nie ma zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę. Dodatkowo należy podkreślić, że unormowania w ramach art. 10 ust. 2 dotyczą spółki przejmującej a więc podmiotu innego niż Wnioskujący, który jest wspólnikiem przejmowanej spółki osobowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 cytowanej ustawy, w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, do przychodów nie zalicza się przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. W powołanym przepisie jest mowa o połączeniu lub podziale spółek kapitałowych oraz udziałowcu (akcjonariuszu) spółki przejmowanej co również w przedmiotowej sprawie wyklucza zastosowanie tego przepisu.

Z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest co prawda majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie ma osobowości podatkowej (podatnikiem podatku dochodowego jest każdy wspólnik osobno) uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w omawianym przypadku, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej.

Zatem sytuacja ta - wyłącznie dla celów podatkowych - odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały - choć z punktu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to oczywiście proces połączenia.

W konsekwencji, ponieważ Spółka jest spółką kapitałową oraz jednocześnie wspólnikiem spółki osobowej, której majątek został wniesiony aportem do spółki kapitałowej w zamian za objęcie udziałów w spółce kapitałowej (przejmującej) oraz ustał byt prawny spółki osobowej, to zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem przychód podatkowy w postaci nominalnej wartości udziałów w spółce kapitałowej powstaje na moment wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A contrario, należy przyjąć, że przychód nie wystąpi jeżeli wniesiony na poczet objętych udziałów aport spełnia warunki uznania go za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, których definicję zawiera art. 4a pkt 3 i pkt 4 ustawy.

Oznacza to, iż przychód podatkowy w postaci nominalnej wartości udziałów otrzymanych na moment wniesienia wkładu niepieniężnego powstanie gdy przedmiotem aportu będą m.in. poszczególne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne nie stanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Konsekwencją przyjęcia powyższego, są następujące skutki podatkowe odnoszące się do strony kosztowej.

Jeżeli aport stanowi wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1j, zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

Natomiast w przypadku objęcia udziałów w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w momencie objęcia udziałów, jak wyżej zaznaczono, nie powstaje przychód podatkowy. Koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 15 ust. 1k ustawy podatnik ma prawo rozpoznać w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.