IP-PB3-423-267/08-3/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2008 r. (data wpływu 8 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 8 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: spółka) należy do irlandzkiej grupy X, działającej w branży deweloperskiej. Spółka zaciągnęła kredyt bankowy i za uzyskane środki pieniężne (a także częściowo za środki własne) zakupiła prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego na terenie Polski (na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym znajdują się również budynki oraz budowle, których spółka stała się właścicielem). Intencją spółki jest wybudowanie na wskazanym wyżej gruncie budynków mieszkalnych a także powierzchni komercyjnej oraz garaży. Wybudowane lokale oraz garaże mają zostać sprzedane inwestorom indywidualnym oraz instytucjonalnym. Mając na względzie to, że spółka uzyskała pozwolenie na budowę obejmujące znaczącą część gruntu, a budynki mieszkalne, komercyjne oraz garaże, które zostaną wybudowane na podstawie powyższego pozwolenia zostały szczegółowo zaprojektowane, spółka rozpoczęła przedsprzedaż lokali i garaży inwestorom (którzy zawarli odpowiednie umowy ze spółką oraz dokonali wpłat zaliczek na poczet ceny lokali i garaży).

W chwili obecnej nie rozpoczęły się jeszcze prace budowlane na wskazanym wyżej gruncie - spółka rozpisała przetarg mający wyłonić generalnego wykonawcę prac budowlanych, który znajduje się w fazie końcowej. Po rozstrzygnięciu przetargu zostanie podpisana umowa z wykonawcą generalnym, który rozpocznie prace budowlane. Zarówno prawo użytkowania wieczystego gruntu jak i budynki oraz budowle znajdujące się w chwili obecnej na gruncie, nigdy nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki, lecz zostały przez nią ujęte jako składnik zapasów (towar) z przeznaczeniem do odsprzedaży w odpowiedniej proporcji na rzecz inwestorów indywidualnych i instytucjonalnych, którzy dokonają zakupu mieszkań, powierzchni komercyjnej oraz garaży. W chwili obecnej spółka rozważa przeniesienie całości działalności do innej spółki kapitałowej - X Sp. z o.o. (dalej: X) w sposób wskazany poniżej.

Zostanie podjęta uchwała w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego X. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym X zostaną objęte przez spółkę, która na ich pokrycie wniesie do X aport w postaci swego przedsiębiorstwa obejmującego w szczególności następujące składniki:

* wartości niematerialne i prawne wykorzystywane przez spółkę w działalności gospodarczej, wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki:

* rzeczowe aktywa trwale obejmujące: nieruchomości, urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu oraz inne środki trwałe wykorzystywane przez spółkę w działalności gospodarczej, wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki; Towary obejmujące w szczególności opisane wyżej prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności budowli i budynków, które to prawa nie zostały wprowadzone przez spółkę do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

* skapitalizowane nakłady związane z opisanym wyżej projektem budowlanym (np. koszty prac projektowych, koszty obsługi prawnej, koszty ekspertyz technicznych oraz inne różnorodne kategorie kosztów związanych z projektem) zakwalifikowane przez spółkę na potrzeby bilansowe jako półprodukty;

* zaliczki otrzymane przez spółkę na poczet przyszłych dostaw (zaliczki wpłacane przez inwestorów indywidualnych na poczet ceny za lokale oraz garaże);

* inne kategorie aktywów obrotowych w szczególności: należności krótkoterminowe oraz środki pieniężne.

W ramach transakcji na X zostaną również "przeniesione" (w zakresie, w jakim to będzie możliwe z perspektywy prawnej oraz biznesowej) między innymi:

* umowy zawarte przez spółkę z inwestorami;

* umowy zawarte przez spółkę z innymi kontrahentami w tym z podwykonawcami oraz z wykonawcą generalnym;

* księgi i dokumenty spółki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

* koncesje, licencje i zezwolenia przysługujące spółce,

* zobowiązania wobec podmiotów trzecich. W tym w szczególności zobowiązania związane z zaciągniętym przez spółkę kredytem bankowym.

Po otrzymaniu wkładu od spółki, X będzie kontynuowała projekt budowlany. W konsekwencji, to na X będzie spoczywał obowiązek prawidłowego rozliczenia całego projektu dla celów podatku dochodowego w momencie, gdy lokale mieszkalne, lokale użytkowe oraz garaże będą ostatecznie sprzedawane inwestorom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu przeniesienia zobowiązania spółki (w szczególności kredytu bankowego) do X w ramach wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa powstanie w spółce przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT).

Zdaniem spółki w przedmiotowym stanie faktycznym wniesienie przez spółkę do X zobowiązań (w szczególności kredytu bankowego) w związku z wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa nie powstanie w spółce przychód dla celów CIT.

Spółka podkreśla, że w niniejszej sprawie przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, czyli przedsiębiorstwo.

W przypadku, uznania danego zespołu składników za przedsiębiorstwo, zespół ten traktowany jest dla potrzeb ustawy o CIT jako odrębna kategoria majątku, obejmującego całość składników wchodzących w jego skład. W konsekwencji, wszelkie skutki podatkowe transakcji, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo, powinny być określane w odniesieniu do przedsiębiorstwa jako całości, bez ustalania odrębnych konsekwencji takiej transakcji dla poszczególnych elementów wchodzących w jej skład (w tym zobowiązań) powyższa zasada została odzwierciedlona przez ustawodawcę między innymi w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, który wprowadza wyraźne rozróżnienie konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w zależności od przedmiotu takiego wkładu. Mianowicie, zgodnie z powyższymi przepisami w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wartość nominalna objętych udziałów stanowi, w momencie wniesienia wkładu (określonym zgodnie z przepisami ustawy o CIT) przychód podlegający opodatkowaniu CIT. Tak więc, w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w momencie wniesienia wkładu u podmiotu obejmującego udziały nie powstaje w związku z powyższą transakcją przychód dla celów cit. W konsekwencji, przychód taki powstanie dopiero w momencie późniejszego zbycia (bądź umorzenia) udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W świetle powyższego oraz biorąc pod uwagę brak określenia przez ustawodawcę odrębnych zasad ustalenia przychodu z tytułu przeniesienia zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem wniesionym w postaci wkładu niepieniężnego, zdaniem Spółki należy uznać, że art. 12 ust. 1 pkt 7 UPOOP jest jedynym przepisem, na podstawie którego należy ustalić przychód podmiotowi wnoszącemu wkład w tej postaci.

W konsekwencji, zdaniem spółki, w przypadku objęcia udziałów w X, w zamian za wniesienie przedsiębiorstwa, Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania jakiegokolwiek przychodu podatkowego tj. ani z tytułu objęcia udziałów x, ani z tytułu przeniesienia na X zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone między innymi w piśmie Urzędu Skarbowego Kraków z dnia 3 sierpnia 2005 r. (sygn. PBI-1/45/113/05), w którym organ podatkowy stwierdził, że przepisy prawa podatkowego (...) nie przewidują żadnych szczególnych zasad dotyczących ustalenia przychodów z (..) umów, dotyczących przejęcia firmy z długami. W formie wkładu do nowej spółki. Tak więc w tym przypadku nie i powstanie przychód dla firmy jednoosobowej (tj. Podmiotu wnoszącego wkład)". Spółka zaznacza, że pomimo, że powyższe stanowisko zostało wydane na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity. Dz. U. Z 2000 r. nr 14, poz. 1762 z późn. zm.). Z uwagi na znaczne podobieństwo przepisów ustawy o CIT i ustawy o PIT w tym zakresie, potwierdza ono zasadę neutralności podatkowej wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa.

Spółka zaznacza, że z ekonomicznego i podatkowego punktu widzenia w wyniku aportu przedsiębiorstwa następuje przeniesienie również jego zobowiązań. Świadczy o tym art. 4a ustawy o CIT, zgodnie z którym składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia. Brzmienie powyższego artykułu jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca dopuszcza możliwość uwzględnienia zobowiązań w ramach transakcji aportu przedsiębiorstwa w wartości udziałów wyemitowanych w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa, albo w wartości przenoszonych składników majątkowych. Kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem powstania przychodu w opisywanej sytuacji jest analiza przepisów ustawy o CIT dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku zbycia (bądź umorzenia) udziałów objętych w zamian za przedsiębiorstwo.

Mianowicie, zgodnie z przepisami ustawy o CIT w przypadku sprzedaży udziałów (akcji) przychodem będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena ta bez uzasadnionej przyczyny będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej udziałów (akcji), przychód ten zostanie określony przez organy podatkowe w wysokości wartości rynkowej (art. 14 ust. 1 ustawy o CIT). W momencie umorzenia udziałów przychodem będzie wynagrodzenie podatnika otrzymane w wyniku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za przedsiębiorstwo (art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT), natomiast kosztem uzyskania przychodu będzie wartość przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia udziałów (akcji), nie wyższa jednak od ich wartości nominalnej z dnia objęcia (art. 15 ust. 1k i 1l ustawy o CIT).

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia "wartości przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa". Jednakże biorąc pod uwagę cel wprowadzenia wspomnianego przepisu jakim było ustalenie kosztu nabycia zbywanych udziałów, zdaniem spółki, termin ten powinien być rozumiany jako wartość składników majątku stanowiących przedsiębiorstwo pomniejszoną o związane z nimi zobowiązania. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że w momencie zbycia (bądź umorzenia) przez spółkę udziałów objętych w X w zamian za przedsiębiorstwo, zobowiązania przeniesione na X w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego pomniejszą wartość przedsiębiorstwa określoną w księgach spółki. W rezultacie wysokość kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych przez spółkę zostanie zmniejszona o zobowiązania, co prowadzić będzie do podwyższenia podstawy opodatkowania o tę samą kwotę. Kontynuując powyższą argumentację należy stwierdzić, że w przypadku nałożenia na spółkę rozpoznania, w momencie objęcia udziałów w X, przychodu z tytułu przeniesienia przez spółkę zobowiązań związanych z aportowanym przedsiębiorstwem wartość wspomnianych zobowiązań zostałaby dwukrotnie opodatkowana, mianowicie:

* po raz pierwszy w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego (jako wartość przeniesionych zobowiązań), oraz

* po raz drugi w momencie zbycia (lub umorzenia) udziałów objętych w zamian za aport przedsiębiorstwa (poprzez zmniejszenie kwoty kosztów uzyskania przychodów).

W świetle powyższego, zdaniem spółki, ustalenie po stronie spółki przychodu z tytułu przeniesienia na X zobowiązań wchodzących w skład aportowanego przedsiębiorstwa, nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o CIT określających skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych.

Ponadto, należy uznać, że biorąc pod uwagę zarówno gramatyczną jak i celowościową wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT nie ma również podstaw do określenia w przedmiotowej sprawie przychodu spółki z tytułu umorzonych bądź przedawnionych zobowiązań. Regulując zagadnienie przychodu z tytułu umorzonych bądź przedawnionych zobowiązań ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć przez termin "umorzenie". Zgodnie ze stanowiskiem wypracowanym zarówno w doktrynie jaki w orzecznictwie znaczenie tego pojęcia należy określić w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: k.c.), a mianowicie przepisy art. 498-508 k.c. określające główne zdarzenia powodujące wygaśnięcie zobowiązania. Zgodnie ze wspomnianymi przepisami k.c. wygaśnięcie zobowiązania następuje na skutek potrącenia, odnowienia bądź zwolnienia z długu. Należy zaznaczyć, że pomimo, że wymienione zdarzenia nie wyczerpują wszystkich sytuacji, które powodują wygaśnięcie zobowiązania, w praktyce wskazuje się, że pozostałe zdarzenia nie wymienione w przepisach art. 498-508 k.c., "nie mają znaczenia w świetle przepisów prawa podatkowego odnoszących się do określonych w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT przychodów osób prawnych.

Z kolei biorąc pod uwagę fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie powoduje wygaśnięcia zobowiązań wchodzących w jej skład, a jedynie prowadzi do ich przejęcia przez podmiot nabywający przedsiębiorstwo. Należy uznać, że w tym przypadku nie będzie miało miejsca umorzenie zobowiązań, lecz przejęcie długu w rozumieniu przepisów k.c. (tj. w art. 509-518 k.c.). Jak wskazuje się bowiem w praktyce pomiędzy instytucją wygaśnięcia zobowiązania, a instytucją przejęcia długu istnieje zasadnicza różnica polegająca na rym, że w pierwszym przypadku zobowiązanie przestaję istnieć, podczas gdy w drugim przypadku dochodzi wyłącznie do zmiany osoby dłużnika.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, że w rezultacie wniesienia przez spółkę przedsiębiorstwa do MPL zobowiązania spółki związane z działalnością tego przedsiębiorstwa nie wygasną a jedynie zostaną przeniesione na X, należy stwierdzić, że zobowiązania spółki nie zostaną umorzone. W konsekwencji, nie ma podstawy do ustalenia spółce przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko potwierdza również celowościowa wykładnia wspomnianych przepisów, tj. zamiar opodatkowania przez ustawodawcę rzeczywistego przysporzenia podatnika powstałego na skutek umorzenia zobowiązań. Do wspomnianego wniosku prowadzi min. analiza znaczenia pojęcia."umorzenie" wskazana w słowniku języka polskiego, zgodnie z którym termin ten oznacza "zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela" (zob. Słownik języka polskiego.....; Wydawnictwa Naukowe P).

Ponadto, jak wskazuje się w piśmiennictwie powyższe umorzenie zobowiązań może skutkować powstaniem przychodu po stronie podatnika "jedynie w przypadku zwolnienia z długu pod tytułem darmym", bądź też w wypadku częściowej kompensaty wierzytelności, wraz z jednoczesnym zwolnieniem dłużnika z pozostałej części zobowiązania (nie uregulowanego poprzez kompensatę). Biorąc pod uwagę powyższe, jak również fakt, że: wartość zobowiązań spółki przejętych przez X zostanie uwzględniona przy ustalaniu wartości rynkowej przedsiębiorstwa spółki, oraz wartość rynkowa przedsiębiorstwa będzie miała wpływ na ustalenie wartości nominalnej udziałów objętych przez spółkę w zamian za wkład niepieniężny. Należy stwierdzić, że przeniesienie zobowiązań spółki na X nie zostanie dokonane pod tytułem darmym, a więc nie będzie miało miejsce rzeczywiste przysporzenie spółki.

W konsekwencji, zdaniem spółki, po stronie spółki nie powstanie obowiązek rozpoznania przychodów dla celów CIT z tego tytułu. Zaprezentowane powyżej stanowisko tj. brak przychodu podatkowego z tytułu przeniesienia zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem będącym przedmiotem wkładu niepieniężnego znajduje potwierdzenie w praktyce, organów podatkowych. Pogląd taki zaprezentował między innymi:

* Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, który w piśmie z 23 marca 2007 r. sygn, ZD/4061-281/06, stwierdził, że w przypadku aportu przedsiębiorstwa nie dochodzi ani do umorzenia zobowiązań (np. z tytuły kredytów), ani zobowiązania te nie ulegają przedawnieniu, a w rezultacie nie powstaje przychód podatkowy;

* Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego, który w piśmie z 9 lipca 2001 r. sygn. ŁUS-II-2-423/155/07/JB, stwierdził, że na gruncie przepisów ustawy o CIT brak jest podstaw do uznania, ze zwolnienie podatnika z ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania przedsiębiorstwa wnoszonego aportem i przejęte przez innego podatnika spowoduje powstanie przychodu podatkowego.

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.