IP-PB3-423-260/08-2/ECH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2008 r. (data wpływu 8 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 8 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

M P L Sp. z o.o. (dalej "..." lub "Spółka") jest spółką z grupy działającej w branży deweloperskiej. W chwili obecnej rozważane jest przeniesienie do tej spółki całości działalności innej Spółki z grupy, M Nowe P Sp. z o.o. (dalej: "..."). Przedmiotem działalności..., a więc prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, które miałoby być wniesione aportem do..., jest budowa budynków mieszkalnych, a także powierzchni komercyjnej oraz garaży na gruncie położonym na terenie Polski, którego prawo wieczystego użytkowania zakupiła....... rozpoczęła przedsprzedaż lokali i garaży inwestorom, (którzy zawarli odpowiednie umowy z... oraz dokonali wpłat zaliczek na poczet ceny lokali i garaży). W wyniku aportu przedsiębiorstwa... stanie się większościowym udziałowcem spółki. Nie można wykluczyć sytuacji, że po pewnym czasie z przyczyn ekonomicznych spółka oraz... podejmą decyzję o uporządkowaniu struktury udziałowej grupy. W takim przypadku jedną z opcji restrukturyzacyjnych rozważanych przez spółkę i... byłoby umorzenie udziałów posiadanych przez... w spółce.

Rozważane umorzenie będzie miało formę umorzenia dobrowolnego i może zostać przeprowadzone zgodnie z procedurą wskazaną w art. 199 § 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej: "k.s.h."), tj. poprzez nabycie przez spółkę własnych udziałów bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz..., a następnie ich umorzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nabycie udziałów własnych w celu ich umorzenia bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz..., jak i samo umorzenie udziałów będzie neutralne dla spółki na gruncie przepisów ustawy o CIT. W szczególności nie będzie ono skutkować uzyskaniem przez spółkę przychodu (dochodu) w rozumieniu ustawy o CIT.

Zdaniem wnioskodawcy, nabycie udziałów własnych w celu ich umorzenia bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz..., jak i samo umorzenie udziałów będzie neutralne dla spółki na gruncie przepisów ustawy o CIT. Spółka przedstawia argumenty na poparcie swojego stanowiska.

Definicja przychodu na gruncie ustawy i CIT.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują specyficznych skutków podatkowych nabycia udziałów własnych bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia. W konsekwencji zdaniem spółki określenie czy planowane nabycie udziałów powinno skutkować obowiązkiem rozpoznania przychodu przez spółkę powinno zostać oparte na analizie postanowień art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, wskazującego katalog przysporzeń stanowiących przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT").

Katalog wartości stanowiących przychód podlegający opodatkowaniu CIT zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy jest katalogiem otwartym. Jednak, jak wskazuje się w praktyce "z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 1998 r., Sygn. SA/SZ 1305/97). Ponadto przychodami na gruncie u.p.d.o.p. są jedynie takie wartości, które "określają definitywny przyrost majątku podatnika" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2003 r., Sygn. III SA 3382/02).

W konsekwencji, zdaniem Spółki w przypadku transakcji, która nie skutkuje definitywnym zwiększeniem majątku podatnika (lub zmniejszeniem istniejących zobowiązań) nie powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Procedura umorzenia udziałów bez wynagrodzenia uregulowana została w art. 199 § 3 k.s.h., który wskazuje, że w przypadku wyrażenia zgody przez wspólnika, którego udziały są umarzane, umorzenie to może nastąpić bez wypłaty wynagrodzenia. Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie w rzeczywistości operacja dobrowolnego umorzenia udziałów składa się z następujących etapów:

* podjęcia uchwały w przedmiocie umorzenia udziałów,

* nabycia przez spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia, oraz umorzenia udziałów.

Należy zaznaczyć, że w praktyce podkreśla się, że w takim przypadku wspólnik, którego udziały są umarzane, nie nabywa jakichkolwiek roszczeń w stosunku do spółki umarzającej udziały. Ponadto nabycie udziałów własnych bez wynagrodzenia oraz ich umorzenie nie wiąże się z jakimkolwiek zwiększeniem aktywów (lub zmniejszeniem pasywów) spółki, w której udziały są umarzane.

Konsekwencje nabycia udziałów celem ich umorzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem spółki w przypadku nabycia przez spółkę udziałów własnych bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia jak i samego umorzenia spółka, w której udziały są umarzane nie otrzymuje żadnego świadczenia od wspólnika, a jej stan majątkowy nie ulega zmianie. W rezultacie należy stwierdzić, że w wyniku nabycia przez spółkę udziałów własnych od... bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia jak i samego umorzenia spółka nie uzyskuje żadnego przysporzenia stanowiącego przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT.

Spółka pragnie podkreślić, że prawidłowość zaprezentowanego przez nią stanowiska została potwierdzona przez Ministra Finansów, który w odpowiedzi na interpretację poselską udzielonej 23 lutego 2004 r., uznał, że "niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce". Pogląd Ministra Finansów został wielokrotnie potwierdzony w praktyce organów podatkowych.

Podsumowując, zdaniem Spółki nabycie przez spółkę udziałów własnych bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia jak i umorzenie będzie neutralne na gruncie przepisów ustawy o CIT. W szczególności nie będzie skutkować uzyskaniem przez spółkę przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Po przeanalizowaniu przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników sp. z o.o. umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Rozpatrując przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przedmiotem opodatkowania osoby prawnej zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) jest dochód stanowiący osiągniętą w roku podatkowym, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Oceniając skutki będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, należy stwierdzić, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja taka wprost nie została wskazana.

Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia, nawet bez wynagrodzenia, nie powoduje powstania przychodu w tej spółce. Spółka bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyskała i nie nastąpiło po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe (spółka otrzymuje udziały by je umorzyć). Nie nastąpiło także umorzenie jej zobowiązań wobec wspólników, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec wspólników. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 przedmiotowej ustawy.

Ponadto w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie została spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (..) W analizowanym stanie faktycznym nie można również mówić, że doszło do otrzymania świadczenia.

A zatem gdy określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.