IP-PB3-423-244/08-3/MS - Zasady ustalenia wartości wybranych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2008 r. (data wpływu 28 stycznia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalenia wartości wybranych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalenia wartości wybranych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe.

W dniu 31 sierpnia 2007 r. B SA wniósł w formie wkładu niepieniężnego do spółki B X S.A. zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci samodzielnie sporządzającego bilans Oddziału B w S. Konsekwencją tego było przejęcie przez B X SA. pracowników Oddziału w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Na wniosek B X SA w organizacji o zmianę decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej "B" S.A. Oddział B w S i przeniesienie statusu zakłady pracy chronionej na B X w organizacji. Wojewoda Y i wydał decyzję, w której postanowił zastąpić w decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej Oddziałowi Bo treść: "B SA Oddział B w S" na "B X" SA w organizacji.

B S.A. zamierza sprzedać objęte w zamian za aport akcje.

Ewidencja środków trwałych stanowiących element aktywów Oddziału B była prowadzona odrębnie dla celów podatkowych i bilansowych od 2004 r.

W zakresie środków trwałych sfinansowrych z Z (dalej:Z) Spałka stosowała w latach 2000-2007 różną kwalifikację, zaliczając w niektórych latach odpisy amortyzacyjne od środków trwałych sfinanosowanych z Z do kosztów uzyskania przychodów, natomiast w innych latach odpisy te były wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (w części dotyczącej wartości początkowej sfinansowanej z Z). Zmiany dotyczyły również kwalifikacji rozliczanych dla celów bilansowych w przychody kwot stanowiących równowartość odpisów amortyzacyjnych (umorzenia) środków trwałych sfinansowanych z Z - w niektónych latach przychody te były traktowane jako podlegające opodatkowaniu, w innych nie.

Z nie był zasilany dotacjami zewnętrznym. Zwiększanie Z nie stanowiło przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Należności ujęte w ewidencji Oddziału B na dzień niesienia aportu obejmowały w szczególności:

Na dzień wniesienia aportu w księgach Oddziału B wykazywany był zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak należy ustalić wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej aportem, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia akcji B X S.A., do celów ustalana kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży tych akcji. W szczególności jak należy ująć w kalkulacji wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

Zdaniem Spółki wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy ustalić jako różnicę jej aktywów i zobowiązań.

Zgodnie z art. 15 ust 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Powołany przepis nie wskazuje jak należy ustalić wartość poszczególnych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiącej przedmiot wkładu, oraz jakie elementy pasywów uwzględnić w kalkulacji wartości przedsiębiorstwa.

W ocenie Spółki, ustalając wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy ustalić wielość aktywów w taki sposób w jaki byłby ustalany koszt uzyskania przychodów przy ich zbyciu. Jednocześnie jako pomniejszenie kosztu (zwiększenie przychodu) powinny być ujęte zobowiązania przejęte przez spółkę, do której został wniesiony aport (zobowiązania stanowiące element zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Stanowisko Spółki zostało sformułowane przy założeniu, że łączna wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustalona zgodnie z przedstawionymi niżej zasadami, nie będzie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów.

Zdaniem Spółki, ustalając wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy ustalić wartość poszczególnych aktywów i zobowiązań w następujący sposób:

Zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na nabycie środków trwałych pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego ich zbycia. W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodno z art. 16 ust 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl powołanych wyżej przepisów wydatki na nabycie/wytworzenie środków trwałych są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych oraz poprzez zaliczenie do kosztów niezamortyzowanej wartości początkowej w związku ze sprzedażą. Wyjątek stanowią odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W katalogu pozycji wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) następujące zapisy dotyczą odpisów amortyzacyjnych: Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się:

Uzasadnienie stanowiska Spółki bazuje na tym, iż w przypadku sfinansowania zakupu środków trwałych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych nie ma zastosowania żaden z powołanych wyżej punktów art. 16 tratujący o braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. W szczególności zastosowania nie ma punkt 46, co potwierdza ugruntowana już praktyka oraz stanowisko prezentowane przez organy podatkowe (m.in. Drugi Urząd Skarbowy Łódź-Bałuty. 20 lipca 2007 r., sygn. 1/415 10 362/07/ZDB; Pierwszy Urząd Skarbowy w Poznaniu, 30 maja 2006 r. sygn. PD-2-415/137/06; Pierwszy Urząd Skarbowy w Białymstoku. 27 lipca 2006 r.. sygn. RO XV/415/PDOF-316/367/06; Pierwszy Urząd Skarbowy Łódź-Bałuty, 10 marca 2006 r. " sygn. I USB I-2/415-23/06). Przykładowo w powołanej wyżej interpretacji Pierwszy Urząd Skarbowy w Poznaniu uznał, że:, W sytuacji, gdy Z nie jest tworzony z dotacji czy też subwencji, to środki tego zakładowego funduszu traktuje się jak własne środki zakładu pracy chronionej, a sfinansowane nimi zakupu środka trwałego nie jest uważane w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 64. poz. 654 z późn. zm.) że zwrot wydatków, ani też wydatkowana kwota nie podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania.

W świetle powyższego, nie ma zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na mocy którego, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dofinansowanych, wg zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconych podatnikowi w jakikolwiek formie. Zastosowania nie znajduje również art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych, których zakup sfinansowany został ze środków pochodzących z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, stanowić będą koszt uzyskania przychodów w myśl przepisu art. 15 ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Równowartość kwot wydatkowanych na nabycie lub wytworzenie tych środków trwałych mimo, że w ewidencji rachunkowej odnoszona jest w przychody operacyjne, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi przychodów podatkowych.

Spółka wyłączała w przeszłości z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych sfinansowanych z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, co stanowi przejaw wysokiej ostrożności i pewnych wątpliwości, jakie pojawiły się w okresie przyjęcia takiej zasady. Kwalifikacja w tym zakresie nie powinna mieć jednak wpływu na ustalenie wartości środków trwałych przy kalkulacji wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 15 ust 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość początkowa środków trwałych powinna być ustalona na poziomie wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie w części w jakiej wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym odpisy wyłączone w przeszłości z kosztów uzyskania przychodów nie powinny zmniejszać wartości przedmiotowych środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Jest to wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tym samym, po spełnieniu warunków określonych w ustawowej definicji, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być np. zakład, wydział czy oddział przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, przychodem z zastrzeżeniem art. ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z zapisu tej normy prawnej wynika, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki i objęcie w zamian udziałów (akcji) nie stanowi dla wnoszącego aport czynności powodującej powstanie przychodu podatkowego. W tym przypadku moment powstania przychodu podatkowego jest odroczony do czasu sprzedaży udziałów lub akcji objętych w zamian za wniesiony aport. W sytuacji, gdy następuje odpłatne zbycie udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w oparciu o przepis art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Zgodnie z art. 432 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) projekt uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki powinien określać przedmiot wkładu niepieniężnego, wycenę oraz stronę obejmującą ze wskazaniem, liczby i rodzaju akcji, które mają być objęte w zamian za ten wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 441 § 1 pkt 5 k.s.h., musi być podany również termin wniesienia aportu. Oznacza to, że Zarząd, przed podjęciem uchwały przez walne zgromadzenie, musi określić, czy na pokrycie akcji podwyższenia mają być wnoszone wkłady niepieniężne, co ma być ich przedmiotem i jaka będzie ich wartość (wedle zastosowanej metody wyceny), wreszcie osobę wnoszącego.

Zgodnie z art. 431 § 7 k.s.h., do podwyższenia kapitału zakładowego, w spółce akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 308-312, art. 315 § 2, art. 316 § 2, art. 317, art. 321 § 2, art. 322 i art. 328 § 5. W świetle powyższego zgodnie z:

Artykuł 312 § 4 stanowi, że opinia biegłego rewidenta powinna oceniać metodę wyceny wkładów niepieniężnych przyjętą w sprawozdaniu założycieli, o której mowa w art. 311 § 1 pkt 5.

Artykuł 312 § 5, określa obowiązki biegłego rewidenta i stanowi, że powinien sporządzić szczegółową opinię w dwóch egzemplarzach: jeden złożyć wraz ze sprawozdaniem założycieli sądowi rejestrowemu, drugi poświadczony przez siebie wydaje założycielom.

Z powyższego wynika, że jeżeli do spółki w charakterze wkładu wnoszone jest przedsiębiorstwo lub jest ono przedmiotem nabycia, to w takim przypadku funkcjonuje zasada, że sprawozdanie założycieli, sporządzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości powinno być uzupełnione sprawozdaniami finansowymi dotyczącymi tego przedsiębiorstwa za okres ostatnich 2 lat obrotowych, a jeżeli przedsiębiorstwo było prowadzone krócej, to za cały ten okres. Tak więc nie jest możliwe sporządzenie sprawozdania ad hoc w związku z tworzeniem spółki lub podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

W treści wniosku opisane zostało zdarzenie przyszłe, w którym Spółka rozpatruje sprzedaż akcji nabytych w zamian za wkład niepieniężny spełniający wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jest to samodzielnie sporządzający bilans Oddział B w S.

Stosownie do art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Postanowienia tego przepisu jednoznacznie wskazują na konsekwencję działania, czyli obowiązek rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg tego podmiotu w momencie objęcia akcji.

Zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002, Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), księgi rachunkowe przedsiębiorstwa powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 24 ust. 2)

W rozdziale 4 ww. ustawy zawarto zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego. Ustalając wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg na dzień objęcia akcji (dla potrzeb art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) Spółka musi mieć na względzie przepisy ustawy o rachunkowości. Należy jednak zauważyć, że przepisy te nie uzależniają wyceny od podatkowej kwalifikacji poszczególnych kategorii aktywów i pasywów do przychodów i kosztów uzyskania przychodów w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.