IP-PB3-423-2/08-2/ER
Pismo z dnia 1 lutego 2008 r. Izba Skarbowa w Warszawie IP-PB3-423-2/08-2/ER
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2007 r. (data wpływu 2 listopada 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 2 listopada 2007 r., został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.
Umowami z dnia 28 lutego 2007 r. i 29 czerwca 2007 r. spółka X sp. z o.o. ("Spółka") kupiła od spółki D sp z o.o. z siedzibą w S m.in. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 27/5, o powierzchni 3,7683 ha, położonej w S (KW nr X/3, przeznaczonej pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną z funkcją sportowo rekreacyjną - przeznaczenie na rozbudowę ośrodka sportowego (§ 2 pkt 1 i 2 Umowy z 27 lipca 2007 r.). 2. Następnie umową z dnia 27 lipca 2007 r. (akt notarialny Repertorium A Nr X/2007) ("Umowa z 27 lipca 2007 r.) zawartą pomiędzy Spółką a Gminą Miastem S ("Miasto S ") (właścicielem gruntu, którego wieczystym użytkownikiem jest Spółka) dokonano zmiany warunków umowy o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie w ten sposób, że Działkę przeznaczono pod: a) zabudowę mieszkaniową wielorodzinną ("Część Mieszkaniowa Działki") - w granicach zakreślonych linią koloru czerwonego na mapie sytuacyjno-wysokościowej, załączonej do aktu notarialnego jako załącznik nr 1 - z terminem zakończenia zabudowy ustalonym na dzień 30 lipca 2012 r., oraz b) funkcje sportowe publiczne ogólnodostępne - budowę trzech boisk z nawierzchnią syntetyczną oraz pełnym oświetleniem ("Część Sportowa Działki") - w granicach zakreślonych linią koloru zielonego na mapie sytuacyjno-wysokościowej, załączonej do aktu notarialnego jako załącznik nr 1 - z terminem rozpoczęcia zabudowy nie później niż na dzień 30 lipca 2008 r. oraz zakończenia nie później niż do dnia 30 stycznia 2010 r. (§ 5 Umowy z 27 lipca 2007 r. 3. Nadto, w § 6 Umowy z 27 lipca 2007 r., Spółka/Miasto S ustaliły m.in., iż: a) nie wykonanie przez Spółkę w ustalonym terminie boisk z przyczyn od niej niezależnych, stanowić będzie rażące naruszenie umowy o oddanie w wieczyste użytkowanie i będzie stanowić podstawę do rozwiązania umowy użytkowania wieczystego co do całości Działki (tak co do Części Sportowej Działki jak i Części Mieszkaniowej Działki); b) w przypadku niewybudowania boisk w ustalonym terminie, Spółka zapłaci Miastu S karę umowną w wysokości dwukrotności wartości budowy boisk, nie mniej niż 2 miliony złotych. 4. W § 7 ust. 1 Umowy z 27 lipca 2007 r., Spółka zobowiązała się ponadto do dokonania podziału geodezyjnego Działki w ciągu sześciu miesięcy od dnia ukończenia zabudowy Części Sportowej Działki lub od dnia bezskutecznego upływu terminu do ich wybudowania, a następnie (§ 8 ust. 1 Umowy z 27 lipca 2007 r.) w terminie jednego miesiąca po dokonaniu podziału geodezyjnego do nieodpłatnego przekazania Części Sportowej Działki na rzecz Miasta S - w wyniku rozwiązania umowy o oddanie w wieczyste użytkowanie w zakresie dotyczącym Części Sportowej Działki.5. Efektem Umowy z dnia 27 lipca 2007 r. była zmiana umowy o oddanie w wieczyste użytkowanie Działki w taki sposób, iż Spółka uzyskała - w stosunku do stanu poprzedniego - możliwość wybudowania mieszkań na większym obszarze (większej powierzchni) Działki - pod warunkiem (I) wybudowania boisk na mniejszym obszarze (mniejszej powierzchni) Działki (tj. Części Sportowej Działki), oraz (II) nieodpłatnego przekazania Części Sportowej Działki na rzecz Miasta S.
W związku z powyższym zadano następujące pytania, oznaczone we wniosku numerami:
Czy wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu (I) nabycia prawa wieczystego użytkowania Części Sportowej Działki, (II) opłat rocznych ze użytkowanie wieczyste Części Sportowej Działki oraz (III) nakładów poniesionych na zabudowanie Części Sportowej Działki podlegają zaliczeniu przez Spółkę na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów...4. Czy wydatki opisane w pytaniu poprzednim podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie zbycia prawa wieczystego użytkowania Części Sportowej Działki na rzecz Miasta S oraz w momencie ich poniesienia (tj. dokonania zapłaty (I) opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie oraz (II) faktury za roboty polegające na wybudowaniu boisk na Części Sportowej Działki) zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem wnioskodawcy.
Ad. Pytania 3. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zarówno w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. jak i obecnie należy przyjąć, że koszty uzyskania przychodu stanowią wydatki poniesione bezpośrednio lub pośrednio w celu osiągnięcia przychodów. W wyroku z dnia 13 marca 1998 r. (Sygnatura I SA/Lu 230/97) stwierdzono "kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów".
Jednocześnie za możliwością zaliczania w poczet kosztów wydatków pośrednich przemawia treść pisma Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2002 r. (Sygnatura GM-8214-127/02), w którym podniesiono m.in., że "w odniesieniu do kosztów, których nie można bezpośrednio powiązać z uzyskiwanymi przychodami; gdyż są związane z całokształtem działalności podatnika, podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia".
Zdaniem Spółki, poniesione przez Spółkę (I) wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania Części Sportowej Działki, (II) wydatki z tytułu opłat rocznych za użytkowanie wieczyste Części Sportowej Działki oraz (III) nakłady poniesione na zabudowanie tej części, są pośrednio związane z przychodem Spółki w ten sposób, iż wybudowanie boisk na Części Sportowej Działki stanowi bowiem warunek sine qua non wybudowania mieszkań na Części Mieszkaniowej Działki (powiększenie powierzchni Działki, która mogła zostać przeznaczona pod budowę mieszkań w porównaniu do stanu sprzed zawarcia Umowy z 27 lipca 2001 r.), a w efekcie osiągnięcie przez Spółkę przychodu ze sprzedaży mieszkań. Są to jednak koszty uzyskania przychodu, gdyż są bowiem racjonalnie i gospodarczo uzasadnionymi wydatkami związanymi z działalnością gospodarczą (bez ich poniesienia niemożliwym byłoby zabudowanie Części Mieszkaniowej Działki).
Ad. Pytania 4. Zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia".
Zdaniem Spółki wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu (I) opłat rocznych za użytkowanie wieczyste Części Sportowej Działki oraz (II) nakładów poniesionych na wybudowanie boisk na tej części, są pośrednio związane z przychodem Spałki. Zatem prawo do ich odliczenia powstanie w momencie ich poniesienia co wynika z dyspozycji art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty poniesione na nabycie prawa wieczystego użytkowania Części Sportowej Działki będą stanowiły koszty uzyskania przychodu dla Spółki w momencie zbycia prawa wieczystego użytkowania Części Sportowej Działki na rzecz Miasta S.
Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w oparciu o obowiązujący stan prawny stwierdzam, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów oraz nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
Zgodnie z powyższym wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu (I) nabycia od D sp. z o.o., prawa wieczystego użytkowania w części sportowej działki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie nabycia. Należy również zaznaczyć, że koszty poniesione na nabycie prawa wieczystego użytkowania, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu w momencie zbycia tego prawa, gdyż jak zaznaczyła Spółka, umową z dnia 27 lipca 2007 r., zobowiązała się do nieodpłatnego przekazania części sportowej działki na rzecz Miasta S.
Opłaty roczne za użytkowanie wieczyste gruntu (II) stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Opłaty te Spółka ponosi w związku z posiadaniem tego prawa, a nie w związku z budową na nim budowli, dlatego wydatki ponoszone w trakcie inwestycji nie będą ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego, ale w związku z samym posiadaniem nieruchomości, niezależnie od tego, czy będzie prowadzona na niej inwestycja, czy nie.
Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Artykuł 15 ust. e ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszty w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Nakłady poniesione przez Spółkę na zabudowanie części sportowej działki (III) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy.
Z uwagi na to, że środki trwałe służą do osiągania przychodów w dłuższym okresie czasu, ustawodawca określił w art. 16 ust. 1 lit. b) ustawy zasadę, że wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie oraz ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. Tego rodzaju wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.
Zgodnie z powyższą zasadą wartość nakładów poniesionych w trakcie inwestycji nie może być bezpośrednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, lecz staje się kosztem dopiero poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych wg odpowiedniej stawki (załącznik Nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych"), od wartości początkowej wytworzonego środka trwałego (boiska).
Stosownie do treści art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy - za wartość początkową środków trwałych w razie wytworzenia ich we własnym zakresie przyjmuje się koszt ich wytworzenia. Wartość początkową budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio przepisy ust. 3 - 5 art. 16g ustawy.
Za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy uważa się wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Z treści powołanych przepisów wynika, że do środków trwałych w budowie zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z budową we własnym zakresie środków trwałych, za cały okres tj. od momentu rozpoczęcia budowy, aż do przekazania środka trwałego do używania. W tym zakresie będą mieściły się również nakłady poniesione przez Spółkę na zabudowanie części sportowej działki.
W związku z tym, że Spółka, umową z dnia 27 lipca 2007 r., zobowiązała się do nieodpłatnego przekazania części sportowej działki na rzecz Miasta S, nakłady poniesione na zabudowanie części sportowej nie będą stanowić także kosztów uzyskania przychodów momencie zbycia wytworzonego środka trwałego, gdyż stałoby to w sprzeczności z art. 16 ust. 1 pkt1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Poniesionych wydatków na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w części przeznaczonej na działalność sportową jak również na wybudowanie boiska nie można uznać za wydatki związane w sposób pośredni z przychodami z działalności w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań przez Spółkę, i tym samym uznanie ich za koszty podatkowe na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy. Są one bowiem związane bezpośrednio ze zbyciem prawa wieczystego użytkowania i wytworzonego środka trwałego i stanowiłyby koszt związany z przychodem z tytułu ich zbycia, w przypadku gdy zbycie to byłoby odpłatne.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym i przyszłym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.