IP-PB3-423-198/08-4/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2007 r. (data wpływu 27 grudnia 2007 r.), uzupełnionego pismem z dnia 25 lutego 2008 r. (data wpływu 27 lutego 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczeń podatku oraz skutków podatkowych w zakresie ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, przy podziale Spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle sukcesji podatkowej częściowej określonej w art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - z punktu widzenia podmiotu wydzielonego - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczeń podatku przy podziale Spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: Z) w świetle sukcesji podatkowej częściowej określonej w art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz skutków podatkowych w zakresie ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku, jak również w zakresie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następując zdarzenie przyszłe.

Uwarunkowania prawno-gospodarcze

Do lipca 2004 r. X S.A. (dalej: X S.A lub Spółka, dawniej: X S.A.) prowadziła działalność gospodarczą w dwóch zasadniczych obszarach, tj.: zajmowała się działalnością przesyłową jako Operator Systemu Przesyłowego (O) oraz działalnością w zakresie obrotu energią elektryczną. W związku z wymogami prawa Unii Europejskiej, w szczególności Dyrektywy UE z dnia 26 czerwca 2003 r. (2003/54/WE), zaistniała konieczność wyodrębnienia z X S.A. działalności w zakresie przesyłu energii - zgodnie z treścią art. 10 tej dyrektywy O powinien być niezależny w sensie prawnym, organizacyjnym oraz decyzyjnym od jakiejkolwiek działalności niezwiązanej z przesyłem energii.

W ramach realizacji powyższego celu X S.A. utworzyła odrębną spółkę - Y S.A. (dalej: Y lub Spółka przejmująca). Podmiot ten uzyskał koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Jednocześnie, w 2004 r. cały majątek niezbędny do prowadzenia działalności przesyłowej został udostępniony Y przez X S.A. do używania na podstawie umowy dzierżawy przedsiębiorstwa przesyłowego. W efekcie powyższych zmian, X S.A. nie prowadzi obecnie działalności w zakresie przesyłu energii elektrycznej - działalność ta została w całości wydzielona do odrębnego podmiotu. W związku z przyjęciem w dniu 28 marca 2006 r. przez Radę Ministrów Programu dla elektroenergetyki, X S.A. stanęła przed koniecznością podjęcia dalszych działań restrukturyzacyjnych. Program dla elektroenergetyki zawiera całościową koncepcję restrukturyzacji polskiego sektora elektroenergetycznego, mającą na celu zapewnienie jego efektywności poprzez obniżenie kosztów wytwarzania, przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej, wzrost bezpieczeństwa energetycznego i niezawodności dostaw oraz ograniczenie wpływu energetyki na środowisko. Jednym z celów Programu jest również realizacja wymogów wynikających z przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jednolity, Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 z późn. zm.), w szczególności art. 9k tej ustawy, zgodnie z którym Operator Systemu Przesyłowego działa w formie spółki akcyjnej, której jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa. Y stał się jednoosobową spółką Skarbu Państwa z dniem 31 grudnia 2006 r. Z punktu widzenia X S.A., dalsza realizacja Programu dla elektroenergetyki wymaga trwałego wyposażenia Y w majątek służący do prowadzenia działalności w zakresie przesyłu energii elektrycznej - zgodnie z planami właścicielskimi cel ten zostanie osiągnięty w drodze wydzielenia z X S.A. majątku służącego do prowadzenia działalności przesyłowej na rzecz Yor w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - czyli w drodze podziału X S.A. przez wydzielenie. W wyniku podziału X S.A. w trybie art. art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, Yor stanie się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków X S.A. wskazanych w planie podziału (sukcesja generalna częściowa). Jednocześnie jednak, nie ustanie byt prawny X S.A., a jedynie majątek przesyłowy służący działalności OSP zostanie przejęty przez Y. Oznacza to, iż po dniu podziału, X S.A. nie będzie już wykonywała działalności związanej z dzierżawą infrastruktury przesyłowej, niemniej X S.A nadał będzie prowadzić działalność np. w zakresie obrotu energią elektryczną. Podział X S.A. planowany jest na grudzień 2007 r. - zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej (dzień wydzielenia) ma nastąpić 31 grudnia 2007 r. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, w ramach podziału X S.A. nie będzie zamykać ksiąg rachunkowych. Niemniej księgi Spółki zostaną zamknięte w związku z zakończeniem roku podatkowego.

Opis przedsiębiorstwa podlegającego wydzieleniu

Przedmiotem wydzielenia na rzecz Y ma być wskazany w planie podziału zespół składników majątkowych i niemajątkowych, na który składać się będzie m.in. funkcjonująca sieć przesyłowa wraz z wartościami niematerialnymi i prawnymi (służąca już obecnie Y do prowadzenia działalności przesyłowej). Zarówno wydzielana część X S.A., jak i część pozostająca w Spółce stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), co zostało potwierdzone postanowieniem Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 22 września 2006 r. (sygn. 1471/DPD2/423-96/06/MS) wydanym na rzecz X S.A. Pismo to zostało wydane w stanie faktycznym, który nie uległ zmianie. Od 1 czerwca 2007 r. zorganizowana część przedsiębiorstwa mająca być przedmiotem wydzielenia z X S.A. posiada także status zakładu samodzielnie sporządzającego bilans (dalej: Zakład) w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) - co z kolei zostało potwierdzone postanowieniem Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 28 czerwca 2007 r. (sygn. 1471/VUR1/443-44/1/07/RB) wydanym na rzecz X SA. Wraz z majątkiem przesyłowym na rzecz Y zostaną przeniesione wszelkie prawa i obowiązki związane z tym majątkiem, w tym wszelkie umowy dotyczące wydzielanego majątku zawarte z osobami trzecimi (m.in. umowy z dostawcami lub podmiotami wykonującymi prace inwestycyjne na majątku przesyłowym należącym do Spółki i przenoszonym na rzecz Spółki przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie). Ponadto, pomiędzy X S.A. (zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w ramach X S.A.), a Y wykonywane są wzajemne świadczenia (m.in. wynikające z umowy dzierżawy, umowy o zarządzenie przedsięwzięciami inwestycyjnymi itp.). Umowy dotyczące tych świadczeń są również uwzględnione w planie podziału, jako objęte sukcesją prawną na rzecz Y.

W odniesieniu do wierzytelności i zobowiązań wynikających z umów z osobami trzecimi, wydzielenie oznacza automatyczne przeniesienie w wyniku sukcesji cywilnoprawnej na Y wierzytelności przysługujących dotąd X S.A. oraz zobowiązań obciążających X S.A., związanych w wydzielaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Jednocześnie, w przypadku umów zawartych pomiędzy X S.A. i Y (i uwzględnionych w planie podziału) na dzień podziału nastąpi konfuzja uprawnień i obowiązków wynikających z tych umów, której skutkiem będzie ich wygaśniecie (a także wierzytelności i zobowiązań wynikających z tych umów).

Jak wskazano powyżej, główne tytuły rozliczeń pomiędzy Y a X S.A. (zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w ramach X S.A.) wynikają z umowy dzierżawy przedsiębiorstwa i umowy o zarządzanie przedsięwzięciami inwestycyjnymi. Zasady rozliczeń wynikające z tych umów zostały opisane szczegółowo poniżej.

Umowa dzierżawy przedsiębiorstwa

Umowa dzierżawy przedsiębiorstwa przesyłowego obowiązuje od 1 lipca 2004 r. Majątek udostępniony Y przez X S.A. do używania na podstawie umowy dzierżawy obejmuje majątek wchodzący obecnie w skład istniejącego w ramach X S.A. Zakładu (za wyjątkiem kilku środków trwałych o niewielkiej wartości m.in. budynków i mieszkań zakładowych, które wchodząc w skład Zakładu nie są przedmiotem dzierżawy), czyli majątek, który będzie podlegał przeniesieniu do Y w ramach podziału przez wydzielenie.

Zgodnie z umową, wysokość czynszu z tytułu dzierżawy przedsiębiorstwa została ustalona w oparciu o metodę zysku transakcyjnego netto. Sposób kalkulacji wysokości czynszu uwzględnia zatem przychody i wydatki związane z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przypisane jednoznacznie do składników majątkowych majątku przesyłowego funkcjonujących w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, księgowane na odrębnych kontach umożliwiających jednoznaczne przypisanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa i od 1 czerwca 2007 r. uwzględniane w rachunku zysków i strat Zakładu.

Wydatki związane z dzierżawą przedsiębiorstwa ponoszone przez X S.A., stanowiące jednocześnie koszty zorganizowanej części przedsiębiorstwa (a od 1 czerwca 2007 r. Zakładu) obejmują w szczególności takie koszty jak:

* amortyzacja dzierżawionego majątku,

* koszty ubezpieczenia majątku,

* podatek od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów,

* koszty finansowania nakładów na majątek (odsetki od kredytów i różnice kursowe),

* koszty usuwania awarii majątku,

* koszty likwidacji majątku sieciowego,

* koszty wynagrodzeń pracowników X S.A. wykonujących działania związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przypisywane są bądź całość kosztów funkcjonowania danego departamentu bądź też koszty wynagrodzeń niektórych jego pracowników w oparciu o raporty godzinowe pracowników),

* inne ogólne koszty działalności alokowane pomiędzy zorganizowane części przedsiębiorstwa funkcjonujące w X S.A. z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Koniec okresu obowiązywania umowy dzierżawy przypada na 31 grudnia 2007 r. (umowa ta wygaśnie także najpóźniej z upływem tego dnia). W związku z zakończeniem umowy i planowanym podziałem, przedostatni okres rozliczeniowy został przewidziany na dwa miesiące (październik i listopad 2007 r). Faktura z tytułu dzierżawy za te miesiące zostanie wystawiona w terminie do 20 grudnia 2007 r., a płatność nastąpi do 27 grudnia 2007 r. Ostatnim okresem rozliczeniowym z tytułu usług dzierżawy przedsiębiorstwa będzie grudzień 2007 r. Z tym, że faktura za grudzień 2007 r. zostanie wystawiona do 7 grudnia 2007 r., natomiast w terminie do dwudziestego dnia po zakończeniu okresu rozliczeniowego, strony dokonają ostatecznego rozliczenia tego okresu rozliczeniowego na podstawie danych rzeczywistych. Wystawienie faktury rozliczeniowej z tego tytułu powinno nastąpić do dnia 20 stycznia 2008 r. (a płatność faktury z tego tytułu do dnia 27 stycznia 2007 r.).

Umową o zarządzanie przedsięwzięciami inwestycyjnymi

Na podstawie umowy o zarządzanie przedsięwzięciami inwestycyjnymi, Y wykonuje usługi związane z majątkiem przesyłowym funkcjonującym w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należącego do X S.A, polegające na przygotowywaniu inwestycji (uzyskanie "wymaganych zezwoleń na rozpoczęcie inwestycji, opracowywanie projektów umów dotyczących inwestycji), zapewnianiu prawidłowego przebiegu realizacji inwestycji, nadzorowaniu przebiegu inwestycji oraz prawidłowym rozliczeniu zakończonych inwestycji i przekazaniu efektów inwestycji na majątek.

Kalkulacja wynagrodzenia z tytułu tych usług jest oparta na metodzie "koszt plus" (w oparciu o koszty Y z uwzględnieniem ustalonej marży), a rozliczenia z tytułu umowy o zarządzanie przedsięwzięciami dokonywane są w miesięcznych okresach rozliczeniowych. W ciągu 7 dni od dnia zakończenia danego miesiąca wystawiana jest faktura na 1/12 kwoty rocznego wynagrodzenia określonego z góry w umowie, a następnie wystawiana jest faktura korygująca w terminie do 30 dnia miesiąca następującego po miesiącu świadczenia usługi, która koryguje wysokość wynagrodzenia na podstawie rzeczywistych kosztów poniesionych przez Yor w danym miesiącu (faktura korygująca in plus albo in minus). W celu ustalenia wysokości ostatecznego wynagrodzenia należnego Y, niezbędne jest bowiem dokonywanie szczegółowych wyliczeń i uzgodnień wszystkich kosztów wpływających na wysokość tego wynagrodzenia.

Wartość usług wykonywanych w ramach umowy, zgodnie z przepisami ustawy o CIT, jest kapitalizowana do wartości początkowej środków trwałych infrastruktury sieciowej powstających w wyniku zadań inwestycyjnych realizowanych przez X SA. Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, iż proces inwestycyjny jest procesem ciągłym i w konsekwencji w trakcie miesiąca, w którym nastąpi podział ponoszone będą również nakłady na środki trwałe w budowie i oddawane będą do używania nowe środki trwałe.

Koniec ostatniego okresu rozliczeniowego z tytułu umowy o zarządzanie przedsięwzięciami, zawartej pomiędzy Y i X S.A. przypada na 31 grudnia 2007 r. (umowa ta wygaśnie także najpóźniej z upływem tego dnia). Mając jednakże na uwadze fakt, iż planowany termin wydzielenia (dzień wydzielenia) ma mieć miejsce 31 grudnia 2007 r., zgodnie z brzmieniem umowy, przed dniem wydzielenia nie będzie jeszcze możliwe wystawienie faktur dotyczących grudnia 2007 r. Termin wystawienia faktury wstępnej na 1/12 wartości wynagrodzenia rocznego oraz faktury korygującej za grudzień, zgodnie z umową, przypadnie bowiem już po podziale.

Pozostałe rozliczenia pomiędzy X S.A., a Yor

W ramach współpracy z X S.A. istnieją jeszcze inne tytuły rozliczeń. Między innymi, zgodnie z zawartymi porozumieniami, Y ma możliwość pobierania części i materiałów eksploatacyjnych i remontowych, wykorzystywanych do utrzymania i prawidłowego funkcjonowania infrastruktury przesyłowej (w ramach przeprowadzanych napraw doraźnych i remontów) z magazynów X S.A. X S.A. wystawia następnie faktury VAT za pobrane przez Yor materiały. Spółka pragnie podkreślić, iż części i materiały pobierane są (poza planowanymi remontami) również w przypadku awarii infrastruktury przesyłowej, a w konsekwencji może okazać się niemożliwe dokonanie ostatecznego rozliczenia i wystawienie faktur za część materiałów pobranych przed dniem wydzielenia.

Inne kwestie

Zarówno rok podatkowy X S.A., jak i Y pokrywa się z rokiem kalendarzowym. X S.A. obecnie uiszcza zaliczki na poczet podatku CIT w formie uproszczonej (na podstawie art. 25 ustawy 6 ustawy o CIT).

Spółka pragnie ponadto zaznaczyć, iż X S.A. jest zobowiązana na podstawie ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz. U. Nr 154, poz. 792 z późn. zm.) do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na rzecz Skarbu Państwa. Wpłaty te dokonywane są przez Spółkę zaliczkowo w okresach kwartalnych oraz następnie, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, następuje ostateczne rozliczenie wpłat z zysku za dany rok obrotowy. W przypadku Spółki zaliczka za ostatni kwartał 2007 r. zostanie wpłacona do dnia 28 grudnia 2007 r., tj. jeszcze przed dniem podziału (natomiast przed dniem wydzielenia nie minie jeszcze termin ostatecznego rozliczenia roku obrotowego 2007 z tego tytułu).

Neutralność podatkowa podziału

Zdaniem Y planowany podział powinien być neutralny podatkowo, tj. w momencie zaistnienia nie powinien powodować, dla żadnej ze spółek w nim uczestniczących oraz dla ich akcjonariuszy, powstania korzyści podatkowych lub dodatkowych obciążeń. Należy wskazać, iż na gruncie polskich przepisów podatkowych, m.in. ustawy o VAT (art. 6 pkt 1) i ustawy o CIT (m.in. art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 15 ust. 1ł), istnieją przepisy zapewniające realizację zasady neutralności podatkowej transakcji dotyczących przedsiębiorstw, tj. takich transakcji, gdzie przedmiotem "transferów" między spółkami jest przedsiębiorstwo lub jego część, a nie poszczególne składniki majątkowe lub grupy składników. W opinii Spółki, na gruncie Ordynacji podatkowej, przepisem o analogicznym charakterze jest przepis art. 93c Ordynacji.

Wskazane powyżej przepisy wpisują się w szerszą koncepcję zapewnienia neutralności podatkowej przekształceń przedsiębiorstw polegających na przenoszeniu przedsiębiorstw lub ich zorganizowanych części wyrażoną m.in. w prawodawstwie Unii Europejskiej - patrz przykładowo zapisy dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz dyrektywa Rady i Parlamentu nr 2005/56/EC z 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych.Mając powyższe na względzie, należy wskazać, iż celem X S.A. (Spółki dzielonej) oraz Y jest zagwarantowanie neutralności podatkowej planowanej transakcji podziału poprzez właściwą i jednolitą dla obydwu spółek interpretację przepisu art. 93c Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze fakt, iż przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w obecnym brzmieniu obowiązuje od niedawna (od 1 września 2005 r.), dotychczasowe orzecznictwo i praktyka organów skarbowych w tym zakresie są bardzo ograniczone. Poniżej Spółka przedstawia pytania w najbardziej istotnych kwestiach dotyczących interpretacji art. 93c Ordynacji podatkowej odnośnie podziału przez wydzielenie oraz prezentuje własne stanowisko w sprawie w oparciu o szczegółową analizę dostępnych stanowisk organów skarbowych oraz doktryny podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (w nawiasach podano oznaczenia przyjęte przez Spółkę):

W ocenie Wnioskodawcy, dla określenia skutków podatkowych związanych z podziałem Spółki przez wydzielenie najistotniejszym jest dokonanie prawidłowej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera ogólne zasady sukcesji prawno-podatkowej, obowiązujące w przypadku podziału przez wydzielenie. Zgodnie z przywołanym przepisem, w przypadku podziału przez wydzielenie, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku, pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych", będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Wobec powyższego, zasadnym wydaje się przyjęcie, iż przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Należy jednak podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku.

W przypadku istnienia dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa w dzielonej spółce można wnioskować, iż przepis art. 93c Ordynacji Podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę generalnej sukcesji podatkowej częściowej (prof. dr hab. W. N, Dr A. M, "Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie - konsekwencje podatkowe", Monitor Podatkowy nr../2007). Zgodnie ze wskazaną zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana (podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne, przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 979/04).

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej stanowi ogólną zasadę sukcesji podatkowej, która może jednak być modyfikowana przez przepisy szczególne. W omawianym przypadku są to przede wszystkim ustawy dotyczące poszczególnych podatków (tak również Dr A. M "Sukcesja podatkowa - podstawy i zakres (wybrane zagadnienia)", Kwartalnik prawa podatkowego nr 2-3/2003). Przepisy poszczególnych ustaw podatkowych mogą zatem wyłączać pewne prawa i obowiązki z sukcesji prawno-podatkowej, przykładowo, art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT zakazuje zaliczania strat w podatku dochodowym przez podmiot przejmujący, jeżeli powstały one w podmiocie dzielonym. Należy jednakże wskazać, iż jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie zawierają przepisów wyłączających poszczególne prawa i obowiązki podatników z sukcesji, to wówczas należy stosować zasadę ogólną wyrażoną w art. 93c Ordynacji podatkowej. W takim przypadku, wszelkie inne prawa i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych i pozostające w związku z uwzględnionymi w planie podziału, składnikami majątku, zostaną przeniesione na podmiot przejmujący wydzieloną część przedsiębiorstwa. Oznacza to, że następca prawny w ramach sukcesji podatkowej przejmuje prawa i obowiązki poprzednika prawnego, poza wyjątkami ściśle określonymi w poszczególnych przepisach, a tym samym ponosi on odpowiedzialność nie tyle za cudze zobowiązanie podatkowe (podmiotu dzielonego), ale ponosi odpowiedzialność tak jakby to było jego własne zobowiązanie (podobnie, Dr A. M "Sukcesja podatkowa - podstawy i zakres (wybrane zagadnienia)", Kwartalnik prawa podatkowego nr../2003).

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 1:

Biorąc pod uwagę konstrukcję podatku CIT należy podkreślić, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega dochód obliczony jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, która wystąpiła w rozliczeniu za rok podatkowy (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT). Należy przyjąć, iż z punktu widzenia podatku CIT reguły generalnej sukcesji podatkowej przewidziane w art. 93c Ordynacji podatkowej powinny być odnoszone do rozliczeń z tytułu podatku CIT za dany rok podatkowy - czyli za podstawowy okres rozliczeniowy w podatku CIT.

Zdaniem Spółki, mając na względzie fakt, iż podział X S.A. nastąpi w trakcie 2007 r. należy rozważyć pytanie dotyczące ewentualnej sukcesji praw i obowiązków podatkowych, które powstaną w 2007 r. i będą związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz będą istnieć na dzień podziału. W ocenie Spółki, prawami i obowiązkami, o których mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej są m.in. prawo do ujęcia kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy oraz obowiązek rozpoznania przychodów do opodatkowania w rozliczeniu podatkowym. W efekcie, przedmiotem sukcesji zdaniem Spółki jest obowiązek zadeklarowania przez podmiot dzielony dochodu osiągniętego za rok, w którym nastąpił podział.

W opinii Spółki, jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości dochodu (a zatem również podstawy opodatkowania CIT) przez X S.A. i Y, za rok w którym nastąpił podział przez wydzielenie jest ujęcie przez Y wszystkich kosztów i przychodów dotyczących przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wygenerowanych w całym roku podatkowym. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej wprowadza bowiem zasadę generalnej sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana, a więc także obowiązek uwzględnienia przychodów i kosztów związanych z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku (dochodu osiągniętego od początku roku do dnia podziału). Stanowisko powyższe potwierdza doktryna podatkowa (patrz przykładowo powoływany już artykuł prof. dr hab. W. N. dr A. M, "Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie-konsekwencje podatkowe". Monitor Podatkowy nr../2007). Spółka wskazuje, iż jednocześnie, w wydanej niedawno odpowiedzi na zażalenie podatnika na postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 29 listopada 2007 r. (sygn. 1401/PP-II/4210-2/07/EŻ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem doktryny podatkowej zaprezentowanym powyżej (zmieniając postanowienie Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w tej sprawie) i stwierdził, iż sukcesja prawno-podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku CIT oznacza obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym spółki przejmującej przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki dzielonej. W praktyce oznacza to, iż w rozliczeniu rocznym spółki przejmującej powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej.

W rezultacie, Spółka stoi na stanowisku, iż obowiązek wykazania przychodów z tytułu działalności wydzielanej z X S.A. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zgodnie z art. 12 ust. 3a - 3c ustawy o CIT, powstały bądź powstaną w poszczególnych miesiącach 2007 r., będzie przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej i przejdzie na Y. Przychodami zorganizowanej części przedsiębiorstwa są w szczególności: przychód z tytułu dzierżawy przedsiębiorstwa, otrzymane darowizny dotyczące przedmiotu dzierżawy, przychody z odszkodowań z tytułu ubezpieczeń majątkowych, przychody z tytułu mieszkań zakładowych, najmu magazynów itp. - a więc przychody związane ze składnikami majątkowymi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wymienionymi w planie podziału. Mając więc na uwadze fakt, iż obowiązek ich rozliczenia za rok podziału będzie istniał na moment podziału - zdaniem Spółki powinny być objęte sukcesją. co wyłączy jednocześnie możliwość ich rozpoznania przez X S.A.

Równocześnie, Y będzie również sukcesorem X S.A. w zakresie prawa do wykazania w rozliczeniu rocznym kosztów podatkowych dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa przed dniem podziału, które podlegają rozliczeniu za 2007 r. Sukcesja obejmie, w opinii Spółki, całość kosztów związanych z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w X S.A., pozostających do rozliczenia za 2007 r. a więc zarówno koszty w całości związane z przekazywanym majątkiem, przypisywane w 100% do zorganizowanej części przedsiębiorstwa funkcjonującej w ramach X S.A. takie jak amortyzacja majątku, koszty ubezpieczenia majątku, koszty związane z mieszkaniami zakładowymi i najmem magazynów, ale także koszty alokowane częściowo do działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa (m.in. koszty funkcjonowania departamentów X S.A. w części, w jakiej wykonują one zadania na rzecz tej części przedsiębiorstwa (a od 1 czerwca 2007 r. Zakładu) oraz inne ogólne koszty działalności alokowane pomiędzy zorganizowane części przedsiębiorstwa funkcjonujące w X S.A. z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o ClT.

W praktyce będzie to oznaczać, iż X S.A. straci prawo do ujęcia w swoim zeznaniu rocznym wszystkich kosztów związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (a od czerwca 2007 r. Zakładu) pozostających do rozliczenia za 2007 r.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 2,3 i 4

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż powyższe podejście do rozliczenia dochodu w podatku CIT w związku z podziałem przez wydzielenie będzie również skutkowało w rozliczeniach zaliczek na ten podatek, w części w jakiej dotyczą one wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki należy uznać, iż w związku z sukcesją przychodów i kosztów podatkowych związanych z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, na rzecz Y przechodzi także prawo do ujęcia w swoich rozliczeniach części zaliczek uiszczonych przez Spółkę dzieloną (X S.A.) w ciągu roku podatkowego. Spółka zwraca uwagę, iż zarówno doktryna podatkowa (patrz powołany powyżej artykuł W. N, A. M), jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (we wspomnianej powyżej decyzji) stoją na stanowisku, iż mając na uwadze treść art. 93c Ordynacji podatkowej, sukcesją podatkową jest objęte także prawo do uwzględnienia przez podmiot przejmujący w swoim rozliczeniu rocznym zaliczek na podatek CIT uiszczonych przez Spółkę dzieloną w okresie od początku roku do dnia podziału, w części, w jakiej dają się przypisać do działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na podstawie art. 25 ust. 6 ustawy o CIT, X S.A wpłaca zaliczki miesięczne w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy (tzw. zaliczki uproszczone). Zaliczki uproszczone kalkulowane są przez X S.A. w oparciu o dochód podatkowy za 2005 r.

Powstaje zatem pytanie, w jaki sposób przyporządkować cześć zaliczek uiszczonych przez X S.A. do wydzielanej na rzecz Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze mechanizm kalkulacji zaliczek w przewidziany w przepisach ustawy o CIT oraz fakt, iż w 2005 r. istniała już w ramach X S.A. zorganizowana część przedsiębiorstwa, która podlega obecnie wydzieleniu, X S.A. obliczyła proporcję dochodu księgowego brutto zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dochodu księgowego brutto osiągniętego przez całą X S.A. za 2005 r. Wyliczony w rezultacie współczynnik (wynoszący 51%), X S.A. stosuje m.in. w celu uwzględnienia zgodnie ze stosowanymi zasadami rachunkowości w rachunku zysków i strat Zakładu, części zaliczek na podatek CIT przypadających na rzecz Zakładu. Spółka wskazuje, iż jednocześnie, rachunek bankowy Zakładu będzie obciążony kosztem zaliczek na podatek CIT uiszczonych od początku roku 2007 r. w części w jakiej przypadają one na działalność wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W opinii Spółki, współczynnik dochodu księgowego brutto zorganizowanej części przedsiębiorstwa za 2005 r. do dochodu księgowego brutto X S.A. za 2005 r. obliczony przez X S.A., o którym mowa powyżej, jest właściwy także do ustalenia kwoty zaliczek objętych sukcesją w związku z podziałem X S.A. Artykuł 93c Ordynacji podatkowej, konstytuujący zasadę częściowej sukcesji podatkowej, nie odnosi się szczegółowo do kwestii sposobu przyporządkowania praw i obowiązków podatkowych do majątku podlegającego wydzieleniu. Przepis ten wskazuje jedynie, iż spółki przejmujące wstępują w prawa i obowiązki podatkowe "pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W opinii Spółki, związek o którym mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej jest związkiem o charakterze ekonomicznym. Dobrym narzędziem o charakterze ekonomicznym umożliwiającym określenie tego związku są natomiast kategorie wynikające z prawa bilansowego (a więc m.in. zysk brutto). Z tego powodu zdaniem Spółki, sposobem podziału zaliczek uiszczonych przez X S.A. pomiędzy zorganizowane części przedsiębiorstwa funkcjonujące w X S.A., najlepiej odzwierciedlającym rzeczywistość ekonomiczną, jest podział w oparciu o wartości zysku brutto wynikające z ksiąg X S.A.

Wyliczona w powyższy sposób część zaliczek przypadająca na zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinna być uwzględniona przez Y w rozliczeniu rocznym z tytułu podatku CIT. Pozostałą część zaliczek przypadającą na działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostającej w X S.A. uwzględni w swoim rozliczeniu rocznym z tytułu podatku CIT Spółka dzielona.

W rezultacie, zdaniem Spółki, po dniu podziału, X S.A. nie będzie miała prawa do rozliczenia w swoim zeznaniu części zaliczek przypadających na wydzieloną zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż uprawnienie to zostanie przejęte przez Y. Mając na uwadze fakt, iż dla rozliczeń z tytułu podatku CIT X S.A. i Y właściwe są różne urzędy skarbowe (odpowiednio Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie oraz Lubelski Urząd Skarbowy w Lublinie), zaliczki uiszczone od początku roku przez obie Spółki zostały "zaksięgowane" na kontach innych urzędów. Powstaje zatem pytanie, czy fakt, iż prawo do rozliczenia w zeznaniu rocznym części zaliczek uiszczonych przez X S.A. przypadających na zorganizowaną część przedsiębiorstwa przejdzie w wyniku sukcesji na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej na Y kreuje dodatkowe zobowiązania informacyjne w stosunku do władz skarbowych po stronie X S.A. lub Y.

W opinii Spółki rozliczenia z tego tytułu powinny dokonać "wewnętrznie" urzędy skarbowe właściwe dla spółek uczestniczących w podziale - spółki uczestniczące w podziale, poza prawidłowym zadeklarowaniem w zeznaniu rocznym dochodu do opodatkowania i kwoty zaliczek do rozliczenia oraz aktualizacji zgłoszenia NIP-2, nie są zobowiązane do dokonywania dodatkowych czynności informacyjnych z tego tytułu.

Stanowisko Spółki odnośnie pyt 5 i 6

W przypadku świadczeń wykonanych przez Y na rzecz X S.A. w ramach umowy zarządzania przedsięwzięciami inwestycyjnymi, należy podkreślić, iż z dniem podziału związane z nimi wierzytelności i zobowiązania wygasną wskutek połączenia osoby wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie (konfuzja). Niemniej, istotną kwestią jest to, czy z punktu widzenia przepisów o CIT, w odniesieniu do świadczeń wykonanych przez Y (na podstawie umowy o zarządzanie przedsięwzięciami inwestycyjnymi uwzględnionej w planie podziału) na rzecz X S.A. w grudniu 2007 r., Y ma obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego. Jak bowiem Spółka wskazała w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku, przed dniem podziału (a zatem przed wygaśnięciem umowy o zarządzanie przedsięwzięciami inwestycyjnymi) zgodnie z umową nie zaistnieją przesłanki do wystawienia ani faktury wstępnej ani korygującej (nie nastąpi bowiem koniec okresu rozliczeniowego). Zgodnie z jednym z możliwych podejść w tym zakresie, w odniesieniu do świadczeń wykonanych w miesiącu podziału, mając na uwadze konfuzję wierzytelności i zobowiązań w tym zakresie i fakt, że z jednej strony zobowiązanie do zapłaty faktury jak i do dokonania ostatecznego rozliczenia za grudzień 2007 r. z mocy prawa wygaśnie z momentem podziału, nie powinien istnieć obowiązek wykazania przychodów z tego tytułu przez którąkolwiek ze spółek uczestniczących w podziale. Zgodnie z drugim możliwym poglądem, pomimo faktu, iż w wyniku podziału wygasa wierzytelność Y względem X S.A. z tytułu wykonanych usług zarządzania przedsięwzięciami inwestycyjnymi, nie oznacza to braku obowiązku wykazania przychodu z tytułu świadczeń wykonanych na rzecz X S.A. w miesiącu podziału. W opinii Spółki, w odniesieniu do świadczeń wykonanych przez Y na rzecz X S.A., prawidłowe jest drugie z przedstawionych stanowisk i w rezultacie, na podstawie umowy o zarządzanie przedsięwzięciami inwestycyjnymi, za miesiąc podziału Y powinien wykazać przychód, w wysokości ustalonej na podstawie ostatecznego rozliczenia całego okresu rozliczeniowego. Przychód ten powinien zostać rozpoznany w wysokości ustalonej zgodnie z zasadami ostatecznego rozliczenia na podstawie umowy o zarządzenie przedsięwzięciami inwestycyjnymi (pomimo, że umowa nie będzie już obowiązywać). Wartość tego przychodu będzie podlegać kapitalizacji do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w budowie przejętych przez Y.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, prawo do rozliczenia kosztów podatkowych, które przysługiwałoby X S.A. Z tytułu nabycia usług zarządzania przedsięwzięciami inwestycyjnymi od Y, będzie również przedmiotem sukcesji. Mając jednocześnie na uwadze, iż przedmiotowe wydatki podlegałyby kapitalizacji do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w budowie w X S.A., Y przejmie obowiązek rozliczenia tych nakładów na poszczególne składniki majątkowe przejęte przez Spółkę w wyniku podziału za okres przed podziałem (w wysokości przychodu podatkowego z tytułu usług zarządzania przedsięwzięciami inwestycyjnymi za okres do dnia podziału). Jednocześnie, należy przyjąć, iż po dniu podziału Spółka będzie określać wartość nakładów kapitalizowanych do wartości początkowej środków trwałych i WNiP na podstawie kosztów własnych oraz kosztów dostawców zewnętrznych.

Stanowisko Spółki odnośnie pyt. 7

Jeżeli odpowiedź na pytanie dotyczące zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych byłaby negatywna, Spółka ma wątpliwości jak prawidłowo określić wartość początkową środków trwałych w budowie w ramach Zakładu i środków trwałych oddawanych do używania w miesiącu, w którym nastąpi podział. Zdaniem Spółki, w takim wypadku, aby prawidłowo określić wartość początkową środków trwałych przejętych w wyniku podziału, Spółka powinna określić wartość kosztów związanych ze świadczeniem usług na rzecz X S.A. na podstawie umowy o zarządzanie przedsięwzięciami inwestycyjnymi za miesiąc podziału i następnie kapitalizować je do wartości początkowej tych środków trwałych (bez uwzględnienia należnej jej marży). W takim jednak wypadku wystąpiłaby dysproporcja pomiędzy wartością przychodów rozpoznanych przez Spółkę, a wartością wydatków kapitalizowanych do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W opinii Spółki, oznaczałoby to zaburzenie neutralności podatkowej podziału. W konsekwencji, należałoby wówczas przyjąć stanowisko, zgodnie z którym Y powinien wykazać przychód z tytułu usług zarządzania przedsięwzięciami inwestycyjnymi także bez uwzględniania marży.

Stanowisko podatnika odnośnie pyt. 8,9 i 10

W przypadku wzajemnych wierzytelności i zobowiązań pomiędzy Y i X S.A., które są związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy podkreślić, iż z dniem podziału wierzytelności i zobowiązania te wygasną wskutek połączenia osoby wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie (konfuzja). Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku, ostatnim okresem rozliczeniowym z tytułu usług dzierżawy przedsiębiorstwa będzie grudzień 2007 r. z tym, że faktura za grudzień 2007 r. zostanie wystawiona do 7 grudnia 2007 r., natomiast w terminie do dwudziestego dnia miesiąca następującego po zakończeniu okresu rozliczeniowego, powinno nastąpić ostateczne rozliczenie umowy dzierżawy na podstawie danych rzeczywistych (zgodnie z umową dzierżawy, faktura z tego tytułu powinna zostać wystawiona do 20 stycznia 2008 r., a zapłacona do 28 stycznia 2007 r.). Z punktu widzenia określenia skutków podatkowych podziału w tym zakresie, istotną kwestią jest czy w odniesieniu do świadczeń wykonanych przez X S.A. na podstawie umowy dzierżawy za grudzień 2007 r. powstaje przychód podatkowy oraz czy przychód ten powinien zostać wykazany (zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT) w rozliczeniu a grudzień 2007 r. przez X S.A., czy też przez Y.

Jak wskazano wyżej, jedno z możliwych podejść w tym zakresie zakłada iż w odniesieniu do świadczeń wykonanych w miesiącu podziału, mając na uwadze konfuzję wierzytelności i zobowiązań w tym zakresie i fakt, że z jednej strony zobowiązanie do zapłaty faktury jak i do dokonania ostatecznego rozliczenia za grudzień 2007 r. z mocy prawa wygaśnie z momentem podziału, nie powinien istnieć obowiązek wykazania przychodów z tego tytułu przez którąkolwiek ze spółek uczestniczących w podziale. Z drugiej strony, wygaśnięcie wierzytelności X S.A. względem Y z tytułu wykonanych usług dzierżawy przedsiębiorstwa w wyniku podziału, nie oznacza braku obowiązku wykazania przychodu z tytułu świadczeń wykonanych przez X S.A. w miesiącu podziału. Obowiązek rozliczenia dochodu dla celów CIT za cały miesiąc podziału (także odnośnie świadczeń wykonanych na rzecz Yor przed podziałem) nadal istnieje, z tym że przechodzi na Y.

Zdaniem Spółki, prawidłowa jest druga z przedstawionych interpretacji zakładająca, iż przychód podatkowy z umowy dzierżawy przedsiębiorstwa z tytułu świadczeń wykonanych w grudniu 2007 r. powstanie. Mając jednocześnie, na uwadze fakt, iż Y z dniem podziału wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki związane z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa, to Y powinien wykazać przychód z tytułu usługi dzierżawy przedsiębiorstwa wyświadczonej przez X S.A. w ramach działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz Y w miesiącu podziału w wysokości ustalonej na podstawie faktury wystawionej przez X S.A. przed dniem podziału. Jednocześnie, Y będzie zobowiązany do korekty tego przychodu zgodnie z zasadami ostatecznego rozliczenia grudniowego okresu rozliczeniowego wynikającymi z umowy dzierżawy (czyli Y powinien dokonać korekty przychodów tak, jak gdyby podział nie miał miejsca).

W rezultacie, Y wykaże przychód w wysokości wynikającej z ostatecznego rozliczenia umowy dzierżawy, które zostanie dokonane w styczniu 2008 r. X S.A. nie będzie zatem zobowiązana do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego z tego tytułu. Jednocześnie, mając na uwadze fakt, iż wydatki z tytułu nabycia usług dzierżawy przedsiębiorstwa od X S.A. stanowią obecnie koszty uzyskania przychodów Y (służą osiągnięciu przez Spółkę przychodów z tytułu działalności przesyłowej), Spółka zachowa prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2007 r. kosztów odpowiadających wysokości rozpoznanego (przez Y jako sukcesora X S.A.) przychodu podatkowego z tytułu świadczeń wykonanych w ramach umowy dzierżawy za 2007 r.

Stanowisko Spółki odnośnie pyt 11,12 i 13

Mając na uwadze stanowisko Spółki odnośnie pytań 8-10, także w odniesieniu do pozostałych świadczeń wykonanych przez X S.A. w ramach działalności Zakładu na rzecz Y w miesiącu podziału, nawet w przypadku kiedy nie dojdzie do wystawienia przez X S.A. faktur przed dniem podziału (np. przed podziałem zostaną pobrane z magazynu X S.A. materiały jednakże nie będzie możliwe wystawienie faktur z tego tytułu przed dniem podziału), zdaniem Spółki, przychód dla celów CIT z tego tytułu powinien zostać rozpoznany. Jednocześnie, uwzględniając zasady sukcesji, podmiotem zobowiązanym do wykazania tego przychodu będzie Y. Alternatywne podejście zakładałoby, iż dostawa towarów i świadczenie usług w miesiącu podziału, jeśli nie zostały udokumentowane fakturą, nie wywołują jakichkolwiek skutków podatkowych, tj. w szczególności nie powodują powstania przychodu podatkowego ze względu na wygaśnięcie należności i zobowiązań związanych z tym zdarzeniem. Jednakże, mimo faktu, iż wierzytelności i zobowiązania Y i X S.A., związane z działalnością Zakładu, wygasną wskutek konfuzji z dniem podziału, z punktu widzenia przepisów ustawy o CIT, wykonanie świadczeń (np. wydanie towaru) przed dniem podziału, zdaniem Spółki spowoduje powstanie przychodu podatkowego. Przychód ten jednak w ramach rozliczenia rocznego na podatek CIT powinien rozpoznać jednak w ramach rozliczenia rocznego na podatek CIT po dniu podziału sukcesor prawny X S.A., tj. Y. Jednocześnie, mając na uwadze fakt, iż wydatki z tytułu nabycia towarów i usług od X S.A. stanowią obecnie koszty uzyskania przychodów X-Operator (służą osiągnięciu przez Spółkę przychodów z tytułu działalności przesyłowej), Spółka zachowa prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2007 r. kosztów odpowiadających wysokości rozpoznanego (przez Y jako sukcesora X S.A.) przychodu podatkowego z tytułu świadczeń wykonanych przez X S.A. w ramach działalności Zakładu w miesiącu podziału 2007 r. (o którym mowa powyżej).

Stanowisko Spółki odnośnie pyt 21

W przypadku zaistnienia konieczności dokonania korekty deklaracji podatkowej (lub rozliczeń albo informacji podatkowej) za okresy poprzedzające okres, w którym nastąpi podział, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdaniem Spółki, Y nie przejmie obowiązku złożenia takich korekt, gdyż to X S.A. będzie nadal zobowiązana do złożenia korekty deklaracji za okresy przed podziałem. Wynika to zdaniem Spółki z faktu, iż ewentualna korekta mogłaby się odbyć jedynie poprzez korektę deklaracji złożonej przez X S.A. Tymczasem, nie ulega wątpliwości, iż jedynie X S.A. jest podmiotem uprawnionym do korygowania złożonych przez siebie deklaracji.

Należy bowiem uznać, iż przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość korekty deklaracji przez podmiot, który tej deklaracji nie złożył. Zdaniem Spółki, jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczyłby przypadku przejęcia całości działalności danego podmiotu (spółki) - w takim bowiem wypadku mamy do czynienia z sukcesją generalną całkowitą. W przypadku sukcesji tego rodzaju, w związku z ustaniem bytu podmiotu przejmowanego, na podmiot przejmujący przechodzi również prawo oraz obowiązek korekt deklaracji złożonych przez podmiot przejmowany. Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w przypadku sukcesji generalnej częściowej tj. w przypadku, gdy podmiot podlegający podziałowi nadal istnieje po podziale i kontynuuje swoją działalność. Podsumowując, ewentualna korekta rozliczeń z tytułu podatku w zakresie deklaracji podatkowej (lub rozliczeń albo informacji podatkowej) złożonych przez X S.A. przed podziałem może być przeprowadzona tylko i wyłącznie przez Spółkę dzieloną. Przyjęcie za prawidłowe rozwiązania, w którym także Y byłby uprawniony do korekty deklaracji podatkowych za okres przed podziałem, mogłoby prowadzić w praktyce do sytuacji, w której tę samą deklarację (nawet w tym samym czasie) mógłby korygować: 1) Y w zakresie dotyczącym wydzielonego Zakładu; 2) X S.A. w zakresie nieobjętym wydzieleniem. Zdaniem Spółki, z punktu widzenia systemu podatkowego, a w szczególności przepisów dotyczących odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, a także przepisów dotyczących obowiązku składania deklaracji byłaby to sytuacja niedopuszczalna.

W uzupełnieniu z dnia 25 lutego 2008 r., do wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, Spółka przedstawiła dodatkowe argumenty, które jej zdaniem potwierdzają powyżej przedstawione stanowisko.

Zdaniem Y powyższe zagadnienie należy dodatkowo przeanalizować w kontekście art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, regulującego zasady sukcesji podatkowej w przypadku podziału przez wydzielenie, zgodnie z którym, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W opinii Spółki, z punktu widzenia przepisów dotyczących generalnej sukcesji podatkowej, prawa i obowiązki podatkowe dotyczące dzielonego podatnika i istniejące na dzień podziału można zatem podzielić na trzy grupy, tj.:

Zgodnie z przepisami regulującymi generalną sukcesję podatkową, w przypadku podziału przez wydzielenie, jedynie pierwsza z wymienionych grup praw i obowiązków podatkowych jest przedmiotem sukcesji, tj.: przechodzi w wyniku podziału na podmiot przejmujący w stosunku do pozostałej części podmiotem zobowiązanym i uprawnionym jest nadal podmiot dzielony. A więc prawa i obowiązki które da się jednoznacznie przypisać do majątku pozostającego w spółce dzielonej oraz, co ważniejsze, prawa obowiązki związane z całokształtem działalności X S.A. przed podziałem nie podlegają sukcesji podatkowej.

W opinii Spółki, powyższa zasada ma również zastosowanie do kwestii korekt rozliczeń podatkowych za okresy przed podziałem. W przypadku deklaracji, która dotyczy zarówno działalności wydzielanej X S.A. (wydzielanego majątku) jak i tej, która pozostała w spółce dzielonej - obowiązku jej korekty nie da się jednoznacznie przypisać do majątku podlegającego wydzieleniu - dlatego też obowiązek ten nie podlega sukcesji podatkowej. Brak możliwości przypisania obowiązku korekty deklaracji do działalności objętej wydzieleniem dotyczy w szczególności deklaracji z tytułu podatku VAT oraz podatku CIT - w tym zakresie Spółka stoi na stanowisku, iż obowiązki i prawa w tym zakresie (w szczególności obowiązek korekty deklaracji) pozostają przy spółce dzielonej, tj. X S.A., a Spółka nie przejmuje tych obowiązków i praw w wyniku sukcesji.

W powyższym zakresie, stanowisko Spółki poparte jest w istotnych publikacjach dotyczących kwestii podatkowych związanych z podziałem przez wydzielenie. Przykładowo w artykule autorstwa prof. dr. hab. W. N oraz dr. A. M ",Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie-konsekwencje podatkowe" (Monitor Podatkowy nr 9/2007), autorzy podkreślają, iż: ". (...) w rozpatrywanym przypadku podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, wszelkie prawa i obowiązki przewidziane przepisami prawa podatkowego, w przypadku których mona ustalić związek: określonym składnikiem majątku przekazywanym w ramach podziału przez wydzielenie spółce przejmującej, przechodzą na tę spółkę, (....). Wskazać przy tym należy, iż w praktyce stosowania tych regulacji decydujące znaczenie ma ustalenie, które prawa i obowiązki podatkowe związane są z przejmowanymi składnikami majątku. (....) Wydaje się, iż w razie wątpliwości takie prawa i obowiązki (....) powinny zostać przypisane pierwotnemu podatnikowi, czyli dzielonej spółce. Spółce przejmującej mają przysługiwać tylko takie prawa i obowiązki, które związane są ze składnikami majątku przejmowanymi zgodnie z planem podziału, Nie wydaje się bowiem uzasadnione rozstrzyganie wątpliwości w ten sposób, aby rozszerzać zakres sukcesji podatkowej."

Stanowisko Spółki odnośnie pyt. 23,24,25

Y jest na podstawie ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz. U. Nr 154, poz. 792 z późn. zm., dalej: ustawa o wpłatach z zysku) zobowiązany do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zwanych "wpłatami z zysku" na rzecz Skarbu Państwa, a wpłaty te dokonywane są przez Spółkę zaliczkowo w okresach kwartalnych. Zgodnie ze stosowanymi zasadami rachunkowości, w kosztach wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach X S.A. zostanie uwzględniona część zaliczek na wpłaty z zysku odnoszącą się do działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa (proporcjonalnie do bieżącego wyniku księgowego po opodatkowaniu osiąganego przypadającego na zorganizowaną część przedsiębiorstwa). Jednocześnie, rachunek bankowy Zakładu będzie obciążony kosztem zaliczek na wpłaty z zysku uiszczonych od początku roku 2007 r., w części przypadającej na działalność wydzieIanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z ustawy o wpłatach z zysku, wpłaty z zysku kalkulowane są proporcjonalnie do wyniku księgowego po opodatkowaniu podatkiem CIT. Na podstawie art. 2 ust. 5 ustawy o wpłatach z zysku, podstawą ustalenia wysokości zaliczki (za miesiąc bądź kwartał) jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym osiągnięty w danym okresie, liczony w rachunku narastającym. Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy, ostateczne rozliczenie następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Jak wynika z deklaracji WZP-1R o wysokości zysku (straty) osiągniętego przez przedsiębiorstwo państwowe i o wpłatach z zysku za rok obrotowy, w pozycji 20 deklaracji należy wpisać zysk brutto wg zatwierdzonego sprawozdania finansowego, w kolejnych pozycjach kwotę podatku dochodowego wg ostatecznego rozliczenia i zysku po opodatkowaniu oraz następnie obliczyć kwotę należnych wpłat z zysku za rok obrotowy.

Jednocześnie, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych 31 stycznia 1989 r. (teks jedn. Dz. U. z 1992 r. Nr 6, poz. 27), do wpłat z zysku stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Powstaje zatem pytanie, czy do obowiązku wpłat z zysku stosuje się także przepisy o sukcesji tych zobowiązań wynikające z art. 93c Ordynacji podatkowej. W opinii Spółki, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć pozytywnie, tzn. obowiązek wpłat z zysku oraz prawo ujęcia zaliczek uiszczonych z tytułu wpłat z zysku są przedmiotem sukcesji podatkowej zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej. Zdaniem Y, istotna jest bowiem analogia pomiędzy wpłatami z zysku a podatkiem CIT (por. stanowisko doktryny i organów podatkowych zawarte w stanowisku Spółki odnośnie pyt. 1) - jeśli zatem Y jest sukcesorem X S.A. w zakresie obowiązku dokonania ostatecznego rozliczenia dochodu w podatku CIT (w części, w jakiej dotyczy on przejętej działalności X S.A.), w ten sam sposób należy odnieść się do obowiązku rozliczenia wpłat z zysku. Mając ponadto na uwadze fakt, iż zaliczki na wpłaty z zysku obliczane są proporcjonalnie do osiągniętego dochodu księgowego po opodatkowaniu CIT, zdaniem Spółki także prawo do rozliczenia tej części zaliczek uiszczonych przez X S.A. na wpłaty z zysku, która została uiszczona od dochodu zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dniem podziału nie będzie już przysługiwać X S.A., a Y - jako spółce przejmującej

Mając na względzie zasady ustalania wpłat z zysku, należy ponadto wskazać na praktyczny problem wynikający ze sposobu kalkulacji wpłat z zysku za cały rok obrotowy. Zgodnie z wzorem deklaracji na wpłaty z zysku za rok obrotowy, X S.A. będzie teoretycznie zobowiązana do wykazania w pozycji 20. tej deklaracji kwoty wyniku brutto wynikającej ze sprawozdania zatwierdzonego w 2008 r. obejmującego rok, w którym nastąpił podział (a w kolejnych pozycjach - podatku dochodowego wg ostatecznego rozliczenia, zysku po opodatkowaniu i obliczonej na tej podstawie kwoty wpłaty z zysku). Tymczasem, zadeklarowanie jako podstawy do ustalenia kwoty wpłaty z zysku dochodu finansowego brutto X S.A. wynikającego ze sprawozdania finansowanego nie pozwoli uwzględnić faktu, iż Yor, w związku z sukcesją, przejmie część obowiązków X S.A. w zakresie wpłat Z zysku. Z tego powodu, Spółka stoi na stanowisku, iż w rozliczeniu z tytułu wpłat z zysku za rok obrotowy, w którym nastąpił podział, X S.A powinna wykazać odpowiednio zmniejszoną kwotę zysku brutto, tj. kwotę zysku brutto wynikającą ze sprawozdania finansowego X S.A. pomniejszona o kwotę zysku brutto zorganizowanej części przedsiębiorstwa osiągniętego od początku 2007 r. Równolegle, Y w swoim rozliczeniu wykaże odpowiednio powiększony dochód finansowy brutto (wyższy od dochodu wynikającego z zatwierdzonego sprawozdania finansowego o kwotę dochodu brutto przypadającą na zorganizowaną część przedsiębiorstwa wydzieloną z X S.A.). W związku z faktem, iż podział X S.A. ma nastąpić w dniu 31 grudnia 2007 r. (z tym dniem zostanie zarejestrowane podwyższenie kapitału zakładowego Y) mogą powstać ewentualne wątpliwości dotyczące podstawy naliczenia wpłaty z zysku w odniesieniu do działalności w ramach X S.A. zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem wydzielenia. Wątpliwości te mogłyby potencjalnie dotyczyć okresu, który miałby być podstawą do naliczenia wpłaty z zysku - jako, że przepisy prawa handlowego nie precyzują dokładnie momentu wydzielenia (ograniczając się do oznaczenia dnia wydzielenia) należy rozważyć, czy okres będący podstawą do naliczenia wpłaty z zysku z tytułu działalności w ramach X S.A. wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa kończy się z dniem 30 grudnia 2007 r. (dzień przed dniem wydzielenia), czy też z dniem 31 grudnia 2007 r. (dzień wydzielenia). W opinii Spółki, drugie z przedstawionych rozwiązań jest prawidłowe - oznacza to, iż podstawą do naliczenia wpłaty z zysku jest dochód księgowy (po opodatkowaniu) wydzielanej części X S.A. za okres do końca 31 grudnia 2007 r. Stanowisko takie potwierdza m.in.: decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2007 r. (sygn. 1401/BP-III/4210-1/07/TS/PP-I), w której stwierdzono, iż obowiązek naliczenia wpłat z zysku wynikający ze zmiany akcjonariusza Y na Skarb Państwa powstaje dla Y nie od dnia przeniesienia prawa do akcji Y (w tym wypadku 31 grudnia 2006 r.), a od dnia następującego (tj. 1 stycznia 2007 r.).

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.