IP-PB3-423-195/08-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2008 r. (data wpływu 11 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 38a ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank począwszy od 2005 r., zgodnie z normami wynikającymi międzynarodowych standardów rachunkowości, a w szczególności z M......, tworzy odpisy z tytułu utraty wartości na ekspozycje kredytowe, w tym także spełniające kryteria zaliczenia ich do kategorii kredytów (pożyczek) lub gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek. Równocześnie bank w latach 2002 - 2004 tworzył, a począwszy od roku 2005 dokonuje kalkulacji wartości rezerw celowych na pokrycie tych samych wierzytelności w oparciu o przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147, z późn. zm.), dalej: RRC. Kwalifikacja do kosztów uzyskania przychodów kwot odpowiadających kosztom utworzenia rezerw celowych (od 2005 r. odpowiednio skorygowanych do wartości kosztów tworzonych odpisów z tytułu utraty wartości, w przypadku gdy odpisy te są niższe, od wartości skalkulowanych rezerw celowych) dokonywana jest w oparciu o przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 oraz ust. 3f w powiązaniu z ust. 2a ustawy o p.d.o.p.

Bank zgodnie z normą art. 38a ust. 1 ustawy o p.d.o.p. uzyskał prawo do pomniejszenia w latach 2007 - 2009 zobowiązania podatkowego o kwotę odpowiadającą 8% łącznej wartości utworzonych i niezaliczonych na dzień 31 grudnia 2002 r. do kosztów uzyskania przychodów, rezerw celowych na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) oraz należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek zakwalifikowanych do kategorii stracone i wątpliwe. Podstawą naliczenia ulgi pomniejszającej zobowiązanie podatkowe nie mogą być kwoty rezerw celowych, które w roku 2003 zostały rozwiązane, uległy zmniejszeniu, albo przekwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodów. Równocześnie, w okresie następującym po dniu 31 grudnia 2003 r. bank, zgodnie z normą art. 38a. ust. 2 ustawy o p.d.o.p. zobowiązany jest do podwyższenia wartości zobowiązania podatkowego (pomniejszenia naliczonej ulgi) w ściśle określonym trybie. Kwota odpowiadająca wartości będących podstawą naliczenia ulgi rezerw celowych, które uległy częściowemu lub całkowitemu rozwiązaniu, pomniejsza tę podstawę w roku podatkowym, w którym nastąpiło rozwiązanie, nie wcześniej jednak niż z chwilą rzeczywistego wykorzystania ulgi. Czyli, gdy podwyższenie zobowiązania podatkowego (pomniejszenia naliczonej ulgi) wynika z odnotowanego przez podatnika w latach podatkowych 2004-2007 obniżenia, wynikającego z częściowego lub całkowitego rozwiązania rezerw wartości rezerw celowych będących podstawą naliczenia - podlega ono uwzględnieniu najwcześniej w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007. Równocześnie pomniejszenie naliczonej ulgi wynikające z analogicznego obniżenia wartości rezerw celowych w roku 2008 lub 2009 podlega odpowiednio uwzględnieniu najwcześniej w rozliczeniu za rok 2008 lub 2009. W rozliczeniu za rok 2009 bank uwzględni ponadto to pomniejszenie, którego nie był zobowiązany dokonać we wcześniejszych okresach ubiegłych, w uwagi na niewystarczającą wartością ulgi przypadającej na te okresy, w związku z jej rozłożeniem na lata 2007, 2008 i 2009 w proporcji 20%, 40% i 40%. Ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego normę art. 38a. ust. 2 ustawy o p.d.o.p. nie zdefiniował dla wyznaczonego w niej trybu przypadków podwyższenia zobowiązania podatkowego, wynikających z innych przyczyn niż rozwiązanie rezerw celowych. Ustawodawca tym samym zróżnicował katalog przesłanek wypełniających tę normę w porównaniu z katalogiem zawartym w normie art. 38a ust. 1 (końcowa część ostatniego zdania, po średniku), gdzie obok rozwiązania rezerw celowych ujął także ich zmniejszenie oraz przekwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów. Tytułem uzupełnienia należy zauważyć, iż katalogi ww. norm nie wyszczególniają jako obowiązującej przesłanki odpisania wierzytelności w ciężar uprzednio utworzonych rezerw celowych.

W świetle brzmienia art. 38a ust. 2 ustawy o p.d.o.p. wolą ustawodawcy jest zatem zobowiązanie podatnika do podwyższenia zobowiązania podatkowego (obniżenia wartości naliczonej ulgi) w przypadku gdy w poszczególnych latach podatkowych następujących po dniu 31 grudnia 2003 r., w odniesieniu do konkretnych wierzytelności nastąpiłyby zmiany stanów rezerw celowych, wynikające z obniżenia wartości w efekcie wykonania operacji faktycznego rozwiązania, jako czynności o specyficznym charakterze, odrębnej od operacji ich zmniejszenia. W tym samym okresie na podstawę naliczenia ulgi, a zatem kwotę pomniejszenia zobowiązania podatkowego nie może wpływać ponadto miana kwalifikacji podatkowej rezerw celowych będących podstawą pomniejszenia zobowiązania podatkowego, z niestanowiących na stanowiące koszty uzyskania przychodów. Co do zasady neutralne zarówno dla naliczenia (w roku 2003), jak i pomniejszenia ulgi (w latach 2004-2009) są także wartości rezerw, w ciężar których następuje spisanie wierzytelności nieściągalnych, umorzonych, przedawnionych lub niepokrytych wpływami ze sprzedaży.

Przepisy art. 38a u.p.d.o.p. weszły w życie w okresie, w którym nastąpiło obniżenie wartości stawki podatku dochodowego od osób prawnych o 8 punktów: z 27 do 19 procent. W opinii Banki, celem przyświecającym ustawodawcy była w tym przypadku wola zapewnienia płynności budżetowej Państwa poprzez wyeliminowanie ryzyka wykorzystania przez banki, wynikającego z normy art. 16 ust. 1 pkt 25 w powiązaniu z ust. 2 albo art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy p.d.o.p., prawa pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 2003 wartościami zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisywanych jako nieściągalne lub umorzone, na istotną dla budżetu skalę. Możliwość naliczenia ulgi wynikającej z art. 38a ust. 1 ustawy o p.d.o.p. zachęciła banki do rozłożenia w czasie procesu odpisywania wierzytelności bez utraty 8% korzyści wynikającej ze zmiany stawki podatku dochodowego do osób prawnych. Ustawodawca zagwarantował równocześnie, iż wyłącznie rozwiązanie (częściowe lub całkowite) rezerw celowych decydować będzie o utracie tych korzyści. Zgodnie z normą § 9 ust. 1 RRC, rozwiązanie rezerw celowych następuje po wygaśnięciu przyczyn ich utworzenia.

Natomiast zgodnie z normą 9 ust. 2 RRC rezerwy celowe zmniejsza się m.in. odpowiednio do zmniejszenia się kwoty ekspozycji, kredytowej, zmiany kategorii ekspozycji kredytowej na kategorię o niższym stopniu ryzyka w wyniku dokonanej klasyfikacji, wzrostu wartości zabezpieczenia pomniejszającego podstawę tworzenia rezerw celowych.

Brzmienie art. 38b ust. 2 w powiązaniu z ust. 1 ustawy o p.d.o.p. określa ponadto iż w przypadku gdy podatnik sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z międzynarodowymi zasadami rachunkowości, do utworzonych w oparciu o te zasady odpisów zobowiązany jest stosować odpowiednio normy art. 38a ust. 2.

Równocześnie ustawa o p.d.o.p. nie zezwala na utożsamienie kategorii odpisu z tytułu utraty wartości z rezerwą celową, nakazując normą art. 38b ust. 1 ich rozróżnianie i porównywanie dla potrzeb rozliczenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego do osób prawnych. Zgodnie z normą art. 38a ust. 1 w powiązaniu art. 38a z ust. 2 ustawy p.d.o.p. praktyczne (rzeczywiste) wykorzystanie naliczonej ulgi, czyli zarówno pomniejszenie zobowiązania podatkowego jak i jego podwyższenia może być realizowane przez bank począwszy od rozliczenia podatkowego za rok 2007, jednakże nie dłużej niż do rozliczenia podatkowego za rok 2009.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W opinii Banku, stosownie do normy art. 38a ust. 1 oraz art. 38a ust. 2 ustawy p.d.o.p. Bank ustala wartość przysługującej mu ulgi podatkowej poprzez odpowiednie:

* obniżenie zobowiązania podatkowego o przypadającą na konkretny rok podatkowy kwotę odpowiadającą 8% wartości rezerw celowych będących podstawą naliczenia ulgi oraz równoczesne,

* podwyższenie zobowiązania podatkowego o kwoty wynikające z rozwiązania rezerw celowych będących podstawą naliczenia ulgi, w pełnej wysokości wynikającej z tego rozwiązania, przy czym podwyższenie następuje w okresie, w którym doszło do rozwiązania rezerw celowych, jednakże nie wcześniej niż W 2007 r., czyli w pierwszym z trzech okresów, w których ulga podatkowa podlega rozliczeniu.

Kierując się wnioskami wynikającymi z normy art. 38a ust. 2, Bank winien zaprzestać pomniejszenia (zobowiązany jest do podwyższenia) zobowiązania podatkowego odpowiednią wartością naliczonej ulgi wyłącznie w przypadku, gdy w poszczególnych latach podatkowych, następujących po dniu 31 grudnia 2003 r. w odniesieniu do konkretnych wierzytelności nastąpiły zmiany stanów rezerw celowych polegające na ich całkowitym lub częściowym rozwiązaniu, o którym mowa w § 9 ust. 1 RRC. Przez rozwiązanie nie należy równocześnie rozumieć czynności technicznych służących aktualizacji wartości rezerwy celowej do bieżącej wartości (w tym podatkowej), wymienione w § 9 ust. 2 i 3 RRC, lecz wyłącznie te operacje, które wynikają z wygaśnięcia zasadniczych przyczyn jej utworzenia.

Przesłanki decydujące o istnieniu przyczyn tworzenia rezerw celowych określone zostały § 2 ust. 1 RRC. W ocenie banku wyłącznie fakt wygaśnięcia tych przesłanek może zadecydować o wykonaniu operacji rzeczywistego rozwiązania rezerw celowych powołanego w § 9 ust. 1 RRC, skutkującego zgodnie z treścią art. 38a ust. 2 ustawy p.d.o.p. pomniejszeniem wartości uprzednio naliczonej ulgi.

Zgodnie z brzmieniem § 9 ust. 1 w powiązaniu z § 2 ust. 1 RRC za przyczynę częściowego lub całkowitego rozwiązania rezerwy celowej, będącego skutkiem wygaśnięcia przyczyn utworzenia rezerwy celowej, a równocześnie przesłanką do podwyższenia zobowiązania podatkowego (pomniejszenia wartości naliczonej ulgi), bezspornie uznać można wyłącznie fakt utraty przez wierzytelność cech, które zostały wyszczególnione w § 2 ust. 1 RRC.

Zgodnie z § 2 ust. 1 RRC rezerwy celowe tworzy się na pokrycie przewidywanej przyszłej starty na określonej ekspozycji kredytowej, po zaklasyfikowaniu (przyporządkowaniu) tej wierzytelności do właściwej dla niej kategorii ryzyka (§ 3 ust. 1 i 2 RRC). Przyczyną utworzenia rezerwy celowej jest zatem (1) fakt znalezienia się tej wierzytelności w konkretnej sytuacji (kategorii ryzyka) oraz (2) warunek, iż wierzytelność spełnia kryteria zakwalifikowania jej jako ekspozycji kredytowej.

W konsekwencji za wygaśnięcie przyczyny utworzenia rezerwy celowej, zgodnie z wolą ustawodawcy należy uznać fakt odwrócenia ww. przesłanek fundamentalnych i przywrócenia sytuacji, w której rezerwy celowe nie są tworzone, tzn. przypadki całkowitego wyeliminowania stanu zagrożenia wierzytelności lub zmiany jej charakterystyki ekonomicznej z ekspozycji kredytowej na inną nie objętą uregulowaniami RRC. Oznacza to także akceptację ustawodawcy, iż w odniesieniu do niektórych wierzytelności, w okresie ich funkcjonowania nie może zachodzić okoliczność wygaśnięcia przyczyn utworzenia rezerwy celowej, a zatem w konsekwencji nie dojdzie do jej rozwiązania (np. wierzytelności z tytułu kredytów detalicznych), chyba że wierzytelność ta utraci przymioty właściwe dla ekspozycji kredytowej. Na prawidłowość stanowiska banku wskazuje także analiza znaczenia nadana normami RRC dla operacji wpływających na wysokość rezerw celowych po ich utworzeniu. Zgodnie z § 3 ust. 4 RRC podlegają (1) utworzeniu, a następnie (2) aktualizacji co do wysokości lub (3) rozwiązaniu. Tworzenie rezerw celowych dokonywane jest w ciężar kosztów (§ 8 RRC), co wiąże się z odnotowaniem istnienia powyżej wyszczególnionych przyczyn utworzenia (§ 2 ust. 1 RRC). Przez aktualizację rezerw celowych należy rozumieć nie tylko dotworzenie, lecz również zmniejszenie wartości tych rezerw, w efekcie zmiany wartości wierzytelności, zmiany kategorii ryzyka lub zmiany wartości zabezpieczenia lub wyksięgowania w związku z nieściągalnością, umorzeniem, przedawnieniem lub niepokrycia wpływami ze sprzedaży (zgodnie § 9 ust. 2 pkt 1, 2 i 3 oraz ust. 3 RRC), jednakże w stanie obiektywnego trwania przesłanek określanych jako przyczyny utworzenia rezerwy celowej. Rozwiązaniem rezerwy celowej jest natomiast operacja, u której podstaw leży wygaśnięcie przyczyn utworzenia tej rezerwy (zgodnie § 9 ust. 1 RRC). Uzasadnieniem powyższej interpretacji jest także brzmienie § 4 ust. 2 RRC, zgodnie z którym bank w trakcie obsługi wierzytelności, w związku z przyjęciem zabezpieczenia, dokonuje ewentualnego pomniejszenia podstawy utworzenia rezerwy celowej, co do której aktualne są wciąż przesłanki utworzenia, nie negując jednakże okoliczności decydujących o powstaniu przyczyn jej utworzenia. W niektórych przypadkach, gdy wartość zabezpieczenia przewyższa wartość wierzytelność, której służy, zachodzi przewidziana przez ustawodawcę jako prawidłowa, sytuacja zmniejszenia rezerwy celowej do kwoty bliskiej lub równej zeru. W świetle powyższego zmianę wysokości rezerw celowych polegającą na ich aktualizacji zdefiniowanej § 9 ust. 2 i 3 RRC, w tym zmniejszeniu, należy identyfikować jako odrębną od rozwiązania czynność technicznego skorygowania wartości rezerwy. Bowiem faktyczne rozwiązanie rezerwy celowej (§ 9 ust. 1 RRC) wiąże się wyłącznie z pojawieniem się okoliczności wskazujących na wygaśniecie przyczyn jej utworzenia, o których mowa w 52 ust. 1 RRC. Analogicznie, nie jako rozwiązanie, lecz jako czynność techniczną należy identyfikować przypadki, w których w sytuacji gdy Bank stosuje międzynarodowe standardy rachunkowości, a równocześnie identyfikuje niższą od wartości skalkulowanej niezależnie rezerwy celowej, wartość utworzonego na koniec poszczególnych lat podatkowych odpisu tytułu utraty wartości opartego o normy MSR39, a następnie dokonuje w tym zakresie stosowej korekty rachunku podatkowego, zgodnie z normą art. 38b ust. 1 ustawy o p.d.o.p. oraz rachunku zysków i strat, dla potrzeb sprawozdawczych. Bank zwraca uwagę, że ustawodawca co do zasady nie utożsamia kategorii odpisu z tytułu utraty wartości z rezerwą celową, jednoznacznie nakazując normą art. 38b ust. 1 ustawy o p.d.o.p. ich rozróżnianie i porównywanie dla potrzeb rozliczenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego do osób prawnych.

Stanowisku takiemu nie przeczy brzmienie art. 38b ust. 2 w powiązaniu z ust. 1 ustawy o p.d.o.p., wskazujące, iż w przypadku gdy podatnik sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z międzynarodowymi zasadami rachunkowości, do utworzonych w oparciu o te zasady odpisów zobowiązany jest stosować odpowiednio normy art. 38a ust. 2, co oznacza wyłącznie, iż gdyby podstawą naliczenia ulgi byłyby odpisy z tytuły utraty wartości, przypadku rozwiązania tych odpisów powodowałyby konieczność pomniejszenia ulgi.

Potwierdzeniem przedstawionej interpretacji jest analiza intencji, które przyświecały ustawodawcy przy wprowadzaniu do porządku prawnego normy art. 38a u.p.d.o.p. Ustawodawca wyznaczając lata 2007 - 2009 na rozliczenie przedmiotowej ulgi wskazał, iż z jego punktu widzenia ważnym jest, aby wykorzystanie prawa do pomniejszenia zobowiązania podatkowego, skutkującego osłabieniem wpływów budżetowych, nastąpiło nie wcześniej niż za rok 2007, a równocześnie iż, przesłanki, które w okresie po rozliczeniu roku 2009 mogłoby wywołać skutek analogiczny do podwyższenia zobowiązania podatkowego (obniżenia wartości ulgi), uważa za nieistotne z punktu widzenia swojej polityki.

Równocześnie ponieważ ustawodawca ograniczył podatnikowi czasokres korzystania z prawa wynikającego z art. 38a ustawy o p.d.o.p. zadecydował, iż ostateczne efekty wpływu przesłanek kształtujących wartość ulgi podatkowej winny zostać wyznaczone na dzień 31 grudnia 2009 r., a działanie tych przesłanek w okresie późniejszym nie powinno wywoływać skutków dla rozliczenia zobowiązania podatkowego w kolejnych następujących po 2009 okresach rozliczeniowych. Cel ustawodawcy określony normą art. 38a ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p. zostanie zatem osiągnięty wyłącznie w przypadku, gdy podatnik będzie miał w okresie po 31 grudnia 2003 r. prawo do pomniejszenia zobowiązania podatkowego o kwotę 8% łącznej wartości utworzonych i niezaliczonych na dzień 31 grudnia 2002 r. do kosztów uzyskania przychodów, rezerw celowych na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) oraz należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek zakwalifikowanych do kategorii stracone i wątpliwe, skorygowanych o kwoty rezerwy celowych, które w roku 2003 zostały rozwiązane, uległy zmniejszeniu, albo przekwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodów oraz kwoty rezerw rozwiązanych w związku z wygaśnięciem przyczyn ich utworzenia.

Normy art. 38a ust. 1 i 2 ustawy p.d.o.p. wskazują zatem, iż podatnik winien dokonać rozliczenia ulgi podatkowej nie wcześniej niż w zeznaniu za rok 2007 i nie później niż w zeznaniu za rok 2009, dokonując najpierw jej naliczenia, a następnie odpowiedniej weryfikacji, przy zastosowaniu w tym celu wyłącznie tych przesłanek określających wysokość pomniejszenia lub podwyższenia zobowiązania podatkowego, które zostały wymienione w przedmiotowym przepisie. W efekcie na wartość podwyższenia zobowiązania podatkowego (równocześnie obniżonego działaniem ulgi) wpłynąć może wyłącznie wartość wynikająca z częściowego lub całkowitego rozwiązania rezerw celowych będących podstawą naliczenia ulgi, wobec wygaśnięcia przyczyn ich utworzenia. Taka sytuacja wystąpić może na skutek zmiany charakterystyki ekonomicznej wierzytelności i pozbawienia jej przymiotów ekspozycji kredytowej objętej przepisami RRC, względnie trwałej poprawy sytuacji wierzytelności i znalezienie się jej w kategorii ryzyka nie powodującej pojawiania się przyczyn utworzenia rezerw celowych. Równocześnie, jednakże wyłącznie dla okresu roku 2003, ustawodawca poszerzył zakres przesłanek wpływających na wysokość naliczenia ulgi, do operacji polegających na przekwalifikowaniu rezerw celowych z niestanowiących na stanowiące koszty uzyskania przychodów oraz zmniejszeniu wartości rezerw celowych na skutek zmiany wartości wierzytelności, zmiany zabezpieczenia przyjętego na poczet wierzytelności (wpływającego na podstawę utworzenia rezerw celowych), zmiany kategorii ryzyka (w ramach kategorii objętych regulacjami RRC) oraz odpisania wierzytelności w ciężar rezerw celowych. Normami art. 38a ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p. ustawodawca jednoznacznie określił, iż ponieważ wyłącznie ww. przesłanki fundamentalne, polegające na spełnieniu przez wierzytelność kryteriów 2 ust. 1 RRC, a decydujące o przyczynach tworzenia rezerw, determinują ostateczny fakt naliczenia ulgi (z uwzględnieniem dodatkowych ograniczeń wprowadzonych dla daty 31 grudnia 2002 i 31 grudnia 2003 r.), także wyłącznie one, w przypadku wygaśnięcia, mogąc skutkować rozwiązaniem rezerw celowych, wpływając równocześnie na obniżenie wartości ulgi.

W ocenie Banku brzmieniem normy art. 38a ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p. ustawodawca jednoznacznie określił, iż obniżone działaniem ulgi zobowiązanie podatkowe nie ulega podwyższeniu, w przypadku gdy, zarówno w okresie do dnia 31 grudnia 2009 r., jak i po dniu 31 grudnia 2009 r., oprócz neutralnej dla ulgi sytuacji zmiany kwalifikacji podatkowej rezerwy celowej będącej podstawą naliczenia ulgi oraz jej wykorzystania w procesie odpisania, występuje lub może wstąpić sytuacja, w której przebiega:

W opinii Banku, na potwierdzenie wyrażonego stanowiska co do zakresu obowiązywania normy art. 38a ust. 2 ustawy o p.d.o.p. należy uznać konsekwencję ustawodawcy, który zaakceptował jako uzasadnioną ekonomicznie i prawnie sytuację, w której odpisanie wierzytelności będzie miało analogiczny skutek, niezależnie czy zostałoby dokonane w okresie przed 1 stycznia 2004 r., czy po tej dacie, czyli z zamiarem wykorzystania ulgi, zarówno gdy będą istnieć, jak i zanikną przesłanki podatkowego udokumentowania nieściągalności (art. 16 ust. 1 pkt 25 w powiązaniu z ust. 2 ustawy o p.d.o.p.), wywołujące skutek w zmniejszonej, 19% skali podatkowej. Jako nieuprawniającą do skorzystania z ulgi ustawodawca uznał wyłącznie sytuacje, w których rezerwy celowe nie byłyby tworzone, a utworzone skorygowane jako błędne, czyli w odniesieniu do wierzytelności co do zasady nie objętych RRC.

Odmienna, niż powyżej wskazano, interpretacja prowadziłaby do sytuacji, w której norma art. 38a ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p. stałaby się bezprzedmiotowa, bowiem podatnik kierując się sugestią ustawodawcy, nie dokonując odpisania wierzytelności w roku 2003, a następnie realizując w związku z tą wierzytelnością czynności o charakterze aktualizującym wartość rezerwy celowej, zostałby bezpowrotnie, wbrew intencjom ustawodawcy nieprawnie pozbawiony prawa do 8% ulgi w przypadku gdy:

* zastosowałby pełne zabezpieczenie wierzytelności,

* przeniósłby wierzytelność do niższej kategorii ryzyka,

* potraktowałby zmniejszenie rezerwy celowej związane za spłatą wierzytelności jako rozwiązanie w związku z wygaśnięciem przyczyn jej utworzenia,

* utworzyłby w wartości niższej od rezerwy celowej lub nie utworzyłby w ogóle odpisu z tytułu utraty wartości tej wierzytelności.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Stosownie do art. 38a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w latach 2007-2009 banki są uprawnione do pomniejszania zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) o kwotę równą odpowiednio:

kwoty 8% łącznej wartości utworzonych i niezaliczonych na dzień 31 grudnia 2002 r. do kosztu uzyskania przychodów, rezerw celowych na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez banki do kategorii stracone i wątpliwe oraz należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek zakwalifikowanych do kategorii stracone i wątpliwe; pomniejszenie nie dotyczy tych rezerw rozwiązanych lub zmniejszonych albo zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r.

Natomiast zgodnie z art. 38a ust. 2 cytowanej ustawy rozwiązanie części lub całości rezerw, które stanowiły podstawę pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku), o którym mowa w ust. 1, na które utworzono rezerwy celowe, powoduje obowiązek podwyższenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) o kwotę 8% rozwiązanej rezerwy celowej. Podwyższenie zobowiązania (kwoty podatku) następuje w roku rozwiązania rezerwy celowej, nie wcześniej jednak niż z chwilą pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) zgodnie z ust. 1. Jeżeli podwyższenie zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) wynikające z rozwiązania rezerwy celowej przewyższa wartość pomniejszonego zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) w roku określonym w ust. 1 pkt 1, wartość ta zostaje uwzględniona w latach następnych. Ponadto łączna kwota pomniejszenia zobowiązania podatkowego banków (kwota podatku), o której mowa w ust. 1, stosownie do art. 38a ust. 3 tej ustawy, nie może być wyższa od łącznej kwoty środków pieniężnych przekazanych na zasilenie Funduszu Poręczeń Unijnych z tytułu oprocentowania rezerwy obowiązkowej w latach 2004 - 2006, o których mowa w art. 39 ust. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2005 r. Nr 140, poz. 938 z późn. zm.).

Przepisy art. 38a ust. 2 ustawy, nie zawierają pojęcia "zmniejszenia rezerw", natomiast w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy używa się dwóch terminów "rozwiązania rezerw" i "zmniejszenia rezerw".

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługują się pojęciem rezerw celowych w bankach, opierając się na jego rozumieniu przyjętym przez przepisy prawa bilansowego, w tym także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147).

W myśl § 9 ust. 1-3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, banki:

Zdaniem organu wydającego interpretację, w każdym przypadku rozwiązania, zmniejszenia rezerwy albo odpisania należności następuje zmniejszenie ogólnego poziomu rezerw wykazywanych przez banki.

Pod względem podatkowym nie ma podstaw do różnicowania rozwiązania całości lub części rezerw (zmniejszenia rezerw); pojęcie "częściowe rozwiązanie rezerwy" ma takie samo znaczenie jak "zmniejszenie rezerwy". Przepisy rozporządzenia stanowią jedynie o sposobie zmniejszania rezerw, a co za tym idzie do rozwiązanych, zmniejszonych rezerw celowych lub należności odpisanych w ciężar rezerw celowych należy stosować zarówno przepisy art. 38a ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Bank ma obowiązek podwyższenia podatku dochodowego (pomniejszenia ulgi) gdy w wyniku aktualizacji rezerw celowych dokonywanych zgodnie z rozporządzeniem w sprawie tworzenia rezerw celowych na ryzyko związane z działalnością banków dochodzi do rozwiązania lub zmniejszenia rezerw celowych w wyniku:

Takie same zasady dotyczą także odpisów aktualizujących wartość wierzytelności (utożsamianych z rezerwami celowymi) zaliczanych do kosztów podatkowych na podstawie art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonywanych przez banki stosujące M....

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że w bankach stosujących M... kosztem podatkowym jest wartość odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu kredytów (pożyczek). W przypadku gdy odpisy aktualizujące są niższe od wartości skalkulowanych rezerw celowych kosztem podatkowym jest wartość dokonanych odpisów a nie wartość skalkulowanych rezerw celowych. Odpisy aktualizujące uznane za koszty podatkowe nie mogą natomiast przekroczyć wartości rezerwy celowej dotyczącej tej wierzytelności.

Reasumując, jeżeli w następstwie wymienionych przez Bank czynności, mających na celu bieżącą aktualizację rezerwy celowej, która stanowiła podstawę ustalenia ulgi podatkowej, o której mowa w art. 38 ust. 1 ustawy, nastąpi zmniejszenie wartości rezerwy celowej, to konieczne będzie podwyższenie zobowiązania podatkowego o 8% kwoty, która zmniejszyła przedmiotową rezerwę celową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock