IP-PB3-423-157/07-2/MB - Kwota hipotek i prowadzonych egzekucji komorniczych z nieruchomości a koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko X Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2007 r. (data wpływu 21 sierpnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą prawa wieczystego użytkowania gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą prawa wieczystego użytkowania gruntu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. z/s w L została utworzona w dniu 26 października 2006 r. jako spółka celowa w celu zrealizowania projektu inwestycyjnego, zlokalizowanego na gruntach Fabryki Mechanizmów Samochodowych P w S (dalej P). Udziały w nowo utworzonej spółce A zostały w 99 % pokryte aportem rzeczowym w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntów P, dla których Urząd Miasta S zatwierdził miejscowy plan zagospodarowania gruntów z przeznaczeniem przedmiotowych gruntów pod inwestycje komercyjne. Z uwagi na konieczność przeprowadzenia procedury związanej z projektem developerskim, P - firma branży samochodowej (produkcja i sprzedaż przekładni samochodowych i innych części samochodowych) wniosła przedmiotowe grunty aportem do spółki utworzonej w celu przeprowadzenia inwestycji-projektu developerskiego. Przedmiotowe grunty obciążone były wpisami hipotecznymi, w dniu wniesienia aportu toczyła się z nich również egzekucja komornicza. Aport wprowadzono do Spółki A w wartości księgowej gruntów tj. kwocie 5.106.000,00 zł. Wartość rynkową przedmiotowych gruntów szacowano na kwotę 30-40 mln zł (kwotę szacunkową opierano na fakcie zmiany przeznaczenia gruntów z użyteczności fabrycznej na komercyjną i w oparciu o ceny działek komercyjnych w S). Realizacja projektu developerskiego przez A zmierzała do zbycia przedmiotowych gruntów inwestorowi docelowemu i przeznaczeniu ceny uzyskanej ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów na oddłużenie P, ograniczenia wysokich kosztów stałych fabryki, wynikających z posiadanych nieużytków fabrycznych (przedmiotowe grunty i posadowione na nich niewykorzystywane hale produkcyjne), restrukturyzację fabryki i dalsze jej działanie w ramach zmienionego profilu działalności.

Wartość ww. hipotek i zobowiązań P objętych egzekucją komorniczą, obciążających przedmiotowe grunty na dzień wprowadzenia ich aportem do spółki A stanowiła kwotę 33.340.000,00 zł W wyniku rozmów podjętych z trzema niezależnymi inwestorami, spółka A podpisała w dniu 21 marca 2007 r. umowę przedwstępną sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów z inwestorem docelowym tj. Spółką E. z o.o. z/s w W, członkiem grupy inwestycyjnej R z/s w W. Cenę sprzedaży ustalono na kwotę 34.885.000,00 zł, przy czym sprzedająca A Sp. z o.o. i kupująca E ustaliły, że z ww. ceny potrącone zostaną kwoty obciążeń hipotecznych i zaspokojone wierzytelności objęte egzekucją komorniczą, a obciążające przedmiot transakcji. Ostatecznie kupujący wpłacił część ceny w kwocie 33.344.000,00 zł bezpośrednio na rachunek Komornika Sądowego Sądu Rejonowego w S. Pozostała część ceny zostanie uregulowana przez kupującego na rachunek sprzedającego po dokonaniu stosownych wykreśleń hipotek, obciążających przedmiot sprzedaży, umorzeniu postępowań egzekucyjnych toczących się z przedmiotowej nieruchomości i uprawomocnieniu się wpisów prawa wieczystego użytkowania gruntów przez nabywcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota hipotek i prowadzonych egzekucji komorniczych z nieruchomości, obciążająca przedmiotowe grunty, a zaspokojona z ceny sprzedaży, jest kosztem przedmiotowej sprzedaży i pomniejsza dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie:

Zdaniem wnioskodawcy spłata z ceny sprzedaży obciążeń hipotecznych i egzekucyjnych przedmiotu sprzedaży (wprowadzonego aportem rzeczowym wraz z przedmiotowymi obciążeniami do spółki celowej) jest kosztem transakcji sprzedaży, a podstawa do opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu przedmiotowej transakcji powinna być o nią pomniejszona. Wnioskodawca dokonał bowiem sprzedaży przedmiotu obciążonego hipotekami i toczącą się egzekucją komorniczą wobec Spółki, wprowadzającej aport rzeczowy. Z ceny wnioskodawca pokrył (spłacił) zobowiązania obciążające przedmiot sprzedaży - stąd przychód ze sprzedaży powinien być pomniejszony o koszt (kwotę) przedmiotowych hipotek i egzekucji, co w efekcie pozwoli ustalić dochód ze sprzedaży, stanowiący podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Artykuł 14, natomiast stanowi:

Powyższy przepis dotyczy ustalania przychodów z odpłatnego zbycia:

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) cyt. "umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione". Niezachowanie formy przewidzianej w art. 158 k.c. powoduje nieważność umowy. W myśl bowiem art. 73 § 2 zdanie pierwsze k.c. jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Zawarcie takiej nieważnej umowy nie wywołuje skutków w zakresie prawa rzeczowego, a w konsekwencji również nie stanowi podstawy do ustalenia dochodu do opodatkowania w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem przychodem ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów - dla A Sp. z o.o. - będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (w akcie notarialnym), nieodbiegająca od wartości rynkowej.

Podstawę do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz własności budynków znajdujących się na tym gruncie stanowić będą przepisy art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W tym miejscu należy dodać, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy cyt. "kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. Am, z uwzględnieniem art. 16". Ponadto art. 16c pkt 1 ustawy stanowi: cyt. "amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów". Tak więc kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów - dla A. sp. z o.o. - będą wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że przychody ze sprzedaży nieruchomości podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, przy uwzględnieniu zapisów wynikających z art. 14 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z przepisem zawartym w tym artykule przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Hipoteka w myśl art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Hipotekę regulują odrębne przepisy a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.). I tak art. 65 ww. ustawy stanowi, iż w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. Zatem należy przyjąć, iż w przedmiotowej sytuacji nabywca nie przejmuje zobowiązań sprzedającego wynikających ze stosunku będącego podstawą ustanowienia hipoteki. Nie została zawarta umowa przejęcia długu przez kupującego. Zobowiązanym do spłaty ww. zobowiązania nadal jest sprzedający. Prawo dochodzenia przez wierzyciela wierzytelności związane jest nie z istnieniem stosunku zobowiązaniowego, ale z ustanowionym zabezpieczeniem na nieruchomości wynikającym z tego stosunku.

Zatem wartość hipoteki ustanowionej na rzecz wierzycieli nie ma wpływu na wysokość przychodu i kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży prawa majątkowego (prawa użytkowania wieczystego) obciążonego tą hipoteką. Spłata hipoteki (która stanowi zabezpieczenie zapłaty długu) nie może więc stanowić kosztu uzyskania przychodu. Jej spłata następuje równolegle do spłaty zobowiązań.

Odnosząc się do kwestii spłaty zobowiązań objętych egzekucją komorniczą przez nabywcę prawa użytkowania wieczystego należy również stwierdzić, że ta okoliczność nie wpływa na wysokość osiągniętego dochodu podatkowego ze sprzedaży tego prawa majątkowego.

Reasumując: kwota hipotek i prowadzonych egzekucji komorniczych z nieruchomości, obciążająca przedmiotowy grunt, a zaspokojona z ceny sprzedaży nie ma znaczenia prawnego dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.