IP-PB3-423-153/08-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2008 r. (data wpływu 21 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości dokonania korekty zeznania CIT-8 za 2006 r. w związku z odstąpieniem Spółki od umowy jest nieprawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości skorygowania zeznania rocznego za 2006 r. w związku z odstąpieniem Spółki od umowy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Pomiędzy Spółką oraz spółką z Wielkiej Brytanii została podpisana umowa o zmianie ceny sprzedaży wierzytelności, która po wejściu w życie 29 grudnia 2006 r. była podstawą do zwiększenia ceny wierzytelności, sprzedanej w listopadzie 2006 r. Przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności dla celów podatkowych został rozpoznany w listopadzie 2006 r., natomiast przychód powstały na mocy umowy o zmianie ceny sprzedaży wierzytelności został ujęty przez Spółkę w deklaracji CIT-8 za 2006 r., a należny podatek dochodowy od osób prawnych Spółka zapłaciła do urzędu skarbowego. Umowa o zmianie ceny sprzedaży wierzytelności zawierała postanowienie, zgodnie z którym strony umowy zastrzegły sobie prawo do odstąpienia od umowy poprzez złożone drugiej stronie oświadczenia w terminie 24 miesięcy od jej zawarcia. W dniu 15 listopada 2007 r. weszła w życie umowa o wykonaniu prawa do umownego odstąpienia, z której wynika, że obie spółki zgodnie wykonały prawo do umownego odstąpienia od umowy o zmianie ceny sprzedaży wierzytelności.

W związku z powyższym powstaje pytanie.

Czy w przypadku odstąpienia przez Spółkę od umowy o zmianie ceny sprzedaży wierzytelności, co wywiera na mocy postanowień prawa cywilnego skutek z mocą wsteczną (ex tunc), rozliczenie skutków podatkowych umowy, od której odstąpiono następuje w ten sposób, że Spółka ma prawo do dokonania korekty deklaracji CIT-8 za 2006 r.oraz złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo dokonać korekty zeznania za 2006 r. i złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 395 § 1 Kodeksu Cywilnego " można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie." Art. 395 § 2 Kodeksu Cywilnego natomiast stanowi, iż " w razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą (...)."

Przepis art. 395 § 1 Kodeksu Cywilnego przyznaje więc stronom umowy do zawarcia w umowie tzw. dodatkowego zastrzeżenia umownego, uprawniającego jedna stronę lub obie strony umowy do odstąpienia od tej umowy. Spółka i jej kontrahent z Wielkiej Brytanii zawarli tego typu zastrzeżenie w umowie o zmianie ceny sprzedaży wierzytelności. Zgodnie zaś z art. 395 § 2 zdanie 1 Kodeksu Cywilnego, odstąpienie takie ma moc wsteczną, powodując nie tylko wygaśnięcie umowy, ale także powrót do stanu, jaki istniał przed jej zawarciem (skutek ex tunc), co wynika z użycia słów " umowa uważana jest za niezawartą". Jak wynika ze stanu faktycznego, strony umowy o zmianie ceny sprzedaży wierzytelności skorzystały z prawa odstąpienia od tej umowy, wywierającego skutek w dniu wejścia w życie tej umowy, tj. w dniu 15 listopada 2007 r. Przenosząc powyższe rozważania na grunt podatku dochodowego od osób prawnych, należy zatem wskazać, że skoro odstąpienie od umowy wywołuje na gruncie prawa cywilnego skutek ex tunc, to oznaczałoby to zatem, iż również dla cel podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest traktowanie umowy o zmianie ceny sprzedaży wierzytelności, jakby w ogóle nie została zawarta.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Umowne prawo odstąpienia jako dodatkowe zastrzeżenie umowne uregulowane w art. 395 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest częścią treści umowy i dzieli jej los. Ma ono charakter czynności konsensualnej, powstaje zatem wskutek samego uzgodnienia przez strony i może być wprowadzone do każdej umowy obligacyjnej albo w momencie jej zawierania, albo ewentualnie później - w trybie zmiany umowy. W treści zastrzeżenia winno być:

* oznaczenie terminu, w czasie którego będzie możliwe skorzystanie z prawa odstąpienia

* określenie, czy prawo to przysługuje obydwu stronom umowy, czy tylko jednej z nich.

Uprawniony może wykonać prawo odstąpienia przez oświadczenie woli drugiej stronie. Odstąpienie ma moc wsteczną, powodując nie tylko wygaśnięcie umowy, ale i powrót do stanu, jaki istniał przed jej zawarciem (skutek ex tunc). Rodzi to obowiązek zwrotu wzajemnych świadczeń, jeśli zostały uprzednio wykonane.

Skutki takich czynności cywilnoprawnych, jak zastrzeżenie prawa odstąpienia ukształtowanych na gruncie prawa cywilnego nie mogą automatycznie przekładać się na takie same skutki na gruncie prawa podatkowego, z uwagi na jego autonomiczność. Dla oceny, czy w konkretnym przypadku podatnik ma prawo przyjąć uregulowania z zakresu prawa cywilnego istotne jest, czy takie postępowanie nie będzie generalnie sprzeczne z celami prawa podatkowego, a szczególnie z przepisami prawa podatkowego.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 stawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3).

Z powyższej definicji przychodów wynika, że w momencie sprzedaży wierzytelności (pod warunkiem, że nie jest to wierzytelność własna tzn. taka, która uprzednio zaliczona została do przychodów należnych na mocy art. 12 ust. 3) u sprzedającego powstaje z tego tytułu przychód należny. Podatnik ma obowiązek wykazać ten przychód i odprowadzić zaliczkę na podatek, jeżeli obliguje go do tego art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Moment powstania przychodu w działalności gospodarczej określa art. 12 ust. 3a ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, do końca 2006 r., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważało się z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

stanowi wynikający z umowy lub odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub

Po zmianie, ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że od 1 stycznia 2007 r. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 jak również w roku 2007, nie określają jednak zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu pomniejszania przychodu, tj. czy przychód pomniejsza się w dacie korekty, czy w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego należy posłużyć się literalną wykładnią analizowanego przepisu, która prowadzi do wniosku, że przychód podatkowy (należny) powstały w poprzednim okresie rozliczeniowym, należy pomniejszyć o różnicę wynikającą z korekty faktury w obecnym okresie rozliczeniowym, również w sytuacji, gdy sprzedaż dotyczyła wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Oznacza to, że podatnik ma prawo pomniejszyć lub powiększyć przychody dopiero w momencie zaistnienia zdarzenia stanowiącego podstawę korygowania pierwotnie ustalonej ceny sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie zwrócić należy uwagę, że w momencie dokonania sprzedaży wierzytelności kwotą należną była cena wskazana w umowie o zmianie ceny sprzedaży wierzytelności. W momencie rozpoznawania przychodu z ww. umowy Spółka nie miała podstaw do ujawnienia w księgach przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności w innej wartości niż to wynikało z treści przedmiotowej umowy. Dokumentem stanowiącym podstawę weryfikacji wartości sprzedanej wierzytelności przedsiębiorstwa jest umowa o wykonaniu prawa do umownego odstąpienia, z której wynika, że obie spółki zgodnie wykonały prawo do umownego odstąpienia od umowy o zmianie ceny sprzedaży wierzytelności.

W związku z powyższym, fakt obniżenia wartości wierzytelności na podstawie umowy z 2007 r. odstąpienia od umowy o zmianie ceny sprzedaży wierzytelności z 2006 r. czyli w kolejnym okresie rozliczeniowym, stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze, którego skutek należy rozpoznać w aktualnym okresie rozliczeniowym. A zatem pierwotnie zadeklarowana kwota przychodu należnego w danym okresie rozliczeniowym (2006 r.), poprzedzającym moment odstąpienia od umowy, pozostaje kwotą należną w tym okresie rozliczeniowym. Brak jest więc podstaw do wstecznego korygowania przychodów dotyczących roku 2006.

Reasumując, Spółka dokonując korekty in minus ceny sprzedaży wierzytelności, powinna rozpoznać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych kwotę zwróconą nabywcy jako wartość pomniejszającą przychody w roku, w którym weszła w życie umowa o wykonaniu prawa do umownego odstąpienia, z której wynika, że obie spółki zgodnie wykonały prawo do umownego odstąpienia od umowy o zmianie ceny sprzedaży wierzytelności, tj. w roku 2007.Wobec powyższego Organ uznaje stanowisko Spółki jako nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.