IP-PB3/423-1210/08-4/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2008 r. (data wpływu 7 sierpnia 2008 r.) oraz w piśmie z dnia 7 listopada 2008 r. (data nadania 10 listopada 2008 r., data wpływu 12 listopada 2008 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 31 października 2008 r. Nr IPPB3/423-1210/08-2/PS (data nadania 31 października 2008 r., data doręczenia 5 listopada 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 i 7 konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527; dalej: konwencja polsko - luksemburska) - jest prawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 i 7 konwencji polsko - luksemburskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest przedsiębiorcą który planuje rozpocząć działalność gospodarczą między innymi, w zakresie działalności finansowej, w tym działalności pożyczkowej w zakresie finansowania działalności innych przedsiębiorstw. Działalność finansowa Spółki prowadzona będzie głównie przez oddział Spółki z siedzibą w Luksemburgu (dalej: "Odział"). Działalność finansowa Spółki, co do zasady, skierowana będzie do podmiotów powiązanych Spółki. Niemniej jednak. Spółka może podejmować tę działalność również w stosunku do podmiotów nie powiązanych. W celu zapewnienia odpowiednich środków na prowadzoną działalność, udziałowiec Spółki dokapitalizuje Spółkę (w przyszłości Spółka może mieć więcej niż jednego udziałowca) poprzez podwyższenie jej kapitału. Wkłady udziałowca do Spółki mogą mieć formę zarówno wkładów pieniężnych, jaki i wkładów niepieniężnych (np. wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek). Udziałowiec (y) Spółki może ulec zmianie w przyszłości. Jednakże, ewentualna zmiana w tym zakresie nie będzie miała wpływu na strukturę operacyjną opisaną w niniejszym wniosku.

W zakresie niezbędnym do prowadzenia działalności finansowej przez Oddział środki uzyskane od udziałowca Spółki będą alokowane do Oddziału. Środki te będą stanowić "kapitał" Oddziału. W przypadku, gdyby okazało się, że środki alokowane do Oddziału są niewystarczające w stosunku do jego potrzeb, Oddział może samodzielnie pożyczyć dodatkowe fundusze od jednostek powiązanych lub też niepowiązanych. W takich przypadkach, Oddział samodzielnie będzie wypłacał z tytułu zaciągniętych pożyczek odsetki na rzecz pożyczkodawców. Pożyczki (oraz inne formy finansowania) udzielane przez Oddział innym podmiotom będą oprocentowane. Oprocentowanie będzie miało charakter rynkowy.

Podział funkcji Centrali i Oddziału odnośnie działalności finansowej będzie przedstawiał się następująco (wykaz funkcji realizowanych w związku z działalnością finansową opiera się na dokumencie OECD; Report on the Attribution of profits to permanent establishment" z grudnia 2006 r. - dalej: "Dokument OECD w sprawie alokacji zysku"):

* Oddział będzie realizował funkcje i ponosił adekwatne koszty zwane bezpośrednio z działalnością finansową,

* Centrala będzie realizowała funkcje oraz będzie ponosiła adekwatne koszty związane z działalnością finansową Oddziału wyłącznie w zakresie tworzenia strategicznej polityki Oddziału. W tym celu, zarząd Spółki będzie ustalał wytyczne oraz dokonywał okresowej oceny w celu sprawdzenia czy działania Oddziału są zgodne z tymi wytycznymi. - Oddział będzie realizował funkcje oraz będzie ponosił odpowiednie koszty związane z oceną wniosków o udzielenie pożyczek, ich przyznawaniem oraz bieżącym zarządzaniem pożyczkami, udzielonymi przez Oddział lub alokowanymi do Oddziału przez Centralę. Centrala oraz Oddział będą realizować funkcje ogólne oraz funkcje administracyjne (takie jak ogólne zarządzanie, księgowość, zarządzanie personelem, wsparcie techniczne) w związku z własną działalnością. Podział ryzyka ponoszonego przez Centralę i Oddział w stosunku do prowadzonej działalności będzie przedstawiał się następująco: - Centrala będzie alokowała kapitał do Oddziału w formie wierzytelności pożyczkowych lub środków pieniężnych wykorzystywanych do udzielania nowych pożyczek. Oddział będzie ponosił ryzyko kredytowe związane z każdą alokowaną lub udzielaną bezpośrednio pożyczką

* Centrala będzie dostarczała Oddziałowi środki finansowe, lecz sama nie będzie udzielała bezpośrednio pożyczek ani nie będzie nabywać wierzytelności pożyczkowych, którymi miałby zarządzać Oddział. W konsekwencji, Centrala będzie ponosiła jedynie w sposób pośredni ryzyko, jako podmiot zapewniający fundusze, ale nie będzie ponosiła ryzyka inwestycyjnego, które ponosi Oddział.

Oddział będzie zarejestrowany w Luksemburgu. Charakter prawny Oddziału będzie odpowiadał definicji zawartej w art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095), a mianowicie będzie to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę poza głównym miejscem wykonywania działalności. Zgodnie z tą definicją Oddział, stanowiąc jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie, nie będzie posiadał jednak odrębnej od Centrali osobowości prawnej. Utworzenie przez Spółkę Oddziału w Luksemburgu, jak również alokowanie do Oddziału odpowiednich aktywów będzie dokonywane z zachowaniem wymogów formalnych przewidzianych przez przepisy prawne i umowę Spółki (w szczególności poprzez odpowiednie uchwały podjęte przez właściwe organy Spółki). Księgi rachunkowe Oddziału będą prowadzone w walucie obcej.

W związku z powyższym Spółka zwróciła się o potwierdzenie, iż stanowisko Spółki, zgodnie z którym:

Stanowisko Spółki

Analizę podatkowych skutków opisanych operacji należy, zdaniem Spółki, przeprowadzić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w nawiązaniu do przepisów Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., wolne od podatku są:

dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi." Art. 7 ust. 1 Konwencji ustanawia generalną zasadę opodatkowania zysków osianych przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa w drugim Umawiającym się Państwie. Stosownie do tego przepisu: "Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi".Sposób alokacji zysków oraz kosztów do zakładu reguluje odpowiednio ust. 2 i 3 art. 7 Konwencji. W świetle tych przepisów: Ust. 2: "Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Ust. 3: "Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej". Definicję pojęcia "zakład" zawiera art. 4a pkt 41 u.p.d.o.p. Zgodnie z literą a) tego artykułu, "zakład" powinien być rozumiany jako "stała placówka, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat alba miejsce wydobywania bogactw naturalnych": Definicja zakładu zawarta w art. 4a pkt 11 lit. a) koresponduje z definicją zakładu zawartą w art. 5 Konwencji. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, "W rozumieniu niniejszej konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, iż w przypadku wykonywania przez polskiego przedsiębiorcę działalności gospodarczej na terytorium Luksemburga przez położony tam zakład, zarówno przychody osiągnięte za pośrednictwem zakładu, jak i koszty z tym zakładem związane, należy alokować do zakładu. "W konsekwencji, zyski zakładu będą podlegać, co do zasady, opodatkowaniu w Luksemburgu, co wynika z art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji, w świetle których: Podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób: 1. W przypadku Polski: a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień wymienionych pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową która byłaby zastosowana, gdyby dochód majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania.

Mając na uwadze wyżej przedstawione przepisy u.p.d.o.p. oraz Konwencji podpisanej pomiędzy Polską i Luksemburgiem, co do zasady, dochód uzyskiwany przez Oddział z tytułu działalności finansowej, nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Jednakże, zdaniem Spółki, przy określaniu wielkości dochodu, który będzie opodatkowany tylko w Luksemburgu, należy wziąć również pod uwagę funkcje pełnione w ramach działalności prowadzonej przez Centralę i przez Oddział. Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. stanowią o alokacji kosztów. Przepisy te nie odnoszą się natomiast do zysku, jaki powinien zostać przypisany do funkcji poniesionych przez Centralę, znajdujących odzwierciedlenie w powyższych kosztach. Taki brak alokacji zysku, byłby jednak, zdaniem Spółki, nieuzasadniony ekonomicznie i niezgodny z zasadami Konwencji. Alokację zysku w celu odzwierciedlenia pełnionych funkcji przewidują bowiem, w opinii Spółki, przepisy art. 7 ust. 2 i 3 Konwencji. Zgodnie z powołanym uprzednio art. 7 ust. 2 Konwencji, "z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem". Zgodnie zaś z ust. 3, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstał w tym Państwie, w którym jest położony zakład, czy gdzie indziej". W kontekście powołanych powyżej przepisów Konwencji, nadrzędnym celem dokonania alokacji zysku i / lub nakładów (kosztów) jest przypisanie zakładowi takich zysków, jakie mógłby osiągnąć gdyby funkcjonował jako odrębny, niezależny podmiot.-Biorąc powyższe pod uwagę, jak również charakter pełnionych przez Centralę w Polsce i Oddział w Luksemburgu funkcji (szczegółowo przedstawionych w opisie stanu faktycznego), zdaniem Spółki, ekonomicznie uzasadniona będzie alokacja określonej części przychodu Oddziału z działalności finansowej do Centrali. jako rodzaj wynagrodzenia Centrali za pełnione na rzecz Oddziału funkcje dotyczące działalności finansowej, co pozwoli przynajmniej na pokrycie poniesionych kosztów. W celu określenia poziomu wynagrodzenia należnego Centrali za funkcje pełnione na rzecz Oddziału w Luksemburgu, Spółka przygotuje studium porównawcze. Spółka może zadecydować o wystąpieniu do Ministra Finansów (zgodnie z procedurą uregulowaną w Dziale IIA Ordynacji Podatkowej) o wydanie potwierdzenia prawidłowości metodologii kalkulacji kwoty przychodu uzyskanego przez Oddział w Luksemburgu, który powinien być alokowany do Centrali jako wynagrodzenie za funkcje pełnione na rzecz Oddziału w Luksemburgu. Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka uważa, iż:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie odnośnie punktów 1-5.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast odnośnie punktu szóstego należy stwierdzić, że co do zasady stanowisko przedstawione przez Stronę jest prawidłowe.

Odnośnie alokacji środków między Oddziałem a Centralą należy zwrócić uwagę na dyspozycję przepisu art. 20r. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą przepisy działu IIA stosuje się odpowiednio w stosunkach pomiędzy podmiotem mającym siedzibę lub zakład na terytorium jednego państwa a jego zagranicznym zakładem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przypisania części dochodu do podmiotu krajowego.W związku z faktem, jak wskazuje we wniosku Oddział będzie zarejestrowany w Luksemburgu, na mocy przepisu art. 20b § 1 organ właściwy w sprawie porozumienia, na wniosek podmiotu krajowego, po uzyskaniu zgody władzy podatkowej właściwej dla podmiotu zagranicznego powiązanego z wnioskodawcą, uznaje prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotem krajowym powiązanym z podmiotem zagranicznym a tym podmiotem zagranicznym. Jak wynika z art. 20a "organem właściwym w sprawie porozumienia" jest Minister właściwy do spraw finansów publicznych.Należy podkreślić, iż procedury opisane w przepisach art. 20a-20q ustawy - Ordynacja podatkowa regulują zasady postępowania administracji podatkowej, którego celem jest akceptacja lub odmowa akceptacji metody ustalania cen transakcyjnych, jaką proponuje wnioskodawca. Nie kształtują one natomiast, z pewnymi wyjątkami (art. 20g i 20 h ustawy - Ordynacja podatkowa), samego procesu wyboru metody ustalania ceny przyjętej przez podatnika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.