IP-PB3-423-118/08-2/ER

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2007 r. (data wpływu 4 stycznia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2008 r., został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Narodowy Instytut............ (w skrócie....... lub Instytut) jest państwową instytucją kultury działającą na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 z późn. zm.), ustawy z dnia 3 lutego 2001 r. o ochronie dziedzictwa.............. (Dz. U. Nr 16, poz. 168) i do jego zadań statutowych należy między innymi:

* organizacja międzynarodowych i ogólnopolskich chopinowskich konkursów pianistycznych, - zapewnienie stałej obecności muzyki......... w życiu kulturalnych kraju, podnoszenie poziomu jej wykonawstwa, w tym zwłaszcza udostępnienie polskiej i międzynarodowej publiczności najwybitniejszych kreacji koncertowych,

* zorganizowanie nowoczesnego muzeum............... jako placówki odpowiadającej światowym standardom muzealnictwa, o rozbudowanym programie edukacyjnym i oddziaływaniu promocyjnym w skali międzynarodowej,

* rewitalizację zagrożonych zabytkowych obiektów związanych z............... na terenie całego kraju i ich adaptację na cele kulturalne.

Na mocy trójstronnego Porozumienia pomiędzy:

* Ministrem Kultury i Dziedzictw Narodowego,

* Narodowym Instytutem.............. (w skrócie N),

* Towarzystwem im............ (w skrócie T) - N w drugiej połowie 2005 r. zaczął prowadzić Muzea w Y W, Zamku Q oraz Saloniku C. Ponadto Instytut został zobowiązany również do prowadzenia prac inwestycyjnych przy budowie Centrum C przy ul........., rewitalizacji Dworu w Y W oraz budowy zaplecza turystycznego, prowadzenia budowy M Centrum Kształcenia w X oraz modernizacji Zamku Q w celu przekształcenia go w nowoczesne Muzeum.

Instytut realizuje obecnie następujące działania inwestycyjne na terenach dzierżawionych (od Skarbu Państwa i T) lub będących własnością Instytutu:

* budowa Centrum C przy ul........,

* rewitalizacja Y wraz z budową zaplecza turystycznego,

* budowa M Centrum Kształcenia w X,

* adaptacja Zamku Q na nowoczesne muzeum.

Instytut finansuje prowadzone prace inwestycyjne z otrzymywanej na ten cel dotacji celowej. Wysokość otrzymywanej dotacji na prowadzenie poszczególnych zadań inwestycyjnych jest zgodna z Wieloletnim Programem Inwestycyjnym "..........". Wartość dotacji celowej zgodnie z Wieloletnim Programem Inwestycyjnym ma sfinansować całość kosztów realizacji poszczególnych zadań inwestycyjnych.

Pojęcie "inwestycji" dla jednostek sektora finansów publicznych należy rozumieć jako odpowiednik definicji "środków trwałych w budowie" zawarty w art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości.

W N w celu prowadzenia wyżej wymienionych zadań zatrudnionych jest 2 pracowników, którzy zajmują się bezpośrednio, tylko i wyłącznie, nadzorem oraz prowadzeniem wszystkich spraw dotyczących zadań inwestycyjnych. Pracownicy Ci nie byliby zatrudnieni w N, gdyby nie były prowadzone prace inwestycyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi pracowników bezpośrednio nadzorujących prowadzone inwestycje i nie będących członkami kadry kierowniczej oraz koszty ich podróży służbowych bezpośrednio związanych z prowadzonymi pracami budowlanymi Instytut powinien zaliczać jako zwiększenie wartości "środków trwałych w budowie" i finansować z przyznanej dotacji na prowadzone inwestycje, czy powinien odnosić koszty te do okresu bieżącego i finansować z dotacji podmiotowej.

Zdaniem wnioskodawcy w celu prawidłowego rozliczania kosztów realizacji inwestycji finansowanych z dotacji celowych z budżetu państwa jednostka powinna stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 i pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie za wartość początkową przyjmuje się koszt wytworzenia.

Z kolei do kosztów wytworzenia zalicza się:

* wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystania usług obcych,

* koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi,

* inne koszty, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się:

* kosztów ogólnego zarządu,

* kosztów sprzedaży,

* pozostałych kosztów operacyjnych,

* kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości za koszty wytworzenia środków trwałych w budowie obejmuje się ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia do dnia bilansowego łub przyjęcia do używania.

W szczególności do kosztów budowy środków trwałych zalicza się między innymi:

* wartość robocizny (wynagrodzeń) wraz ze związanymi z nią składnikami na ubezpieczenie społeczne i innymi świadczeniami na rzecz pracowników,

* wynagrodzenia pracowników świadczących pracę związaną z postępem prac w zakresie inwestycji,

* koszty podróży służbowych związanych z przygotowaniem i realizacją budowy środków trwałych.

Z kolei nie zalicza się do kosztów budowy środków trwałych między innymi: - kosztów ogólnego zarządu, np. wynagrodzeń wraz z narzutami kadry kierowniczej, służb księgowych, BHP, niezwiązanych bezpośrednio z realizowaną budową. W związku z powyższym Instytut uważa, że koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi oraz koszty podróży służbowych pracowników bezpośrednio nadzorujących realizowane inwestycje, a nie będących w składzie kadry kierowniczej, powinny w całości obciążać koszty prowadzonych inwestycji, a tym samym zwiększyć wartość początkową obiektów budowlanych, które zostaną oddane do użytku i przyjęte na środki trwałe i w związku z tym powinny być finansowane one z otrzymywanej dotacji celowej na prowadzenie inwestycji. Instytut uważa, że nie ma prawa kosztów wynagrodzeń wraz z pochodnymi oraz koszty podróży służbowych pracowników prowadzących inwestycje zaliczać do kosztów bieżącego okresu i finansować ich z dotacji podmiotowej otrzymywanej na prowadzenie działalności bieżącej.

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego w oparciu o obowiązujący stan prawny stwierdzam, że przedstawione stanowisko jest prawidłowe.

Na wstępie organ wydający interpretację zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 14b § ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Art. 3 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa określa, że przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot i przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę podatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Powyższa interpretacja obejmuje swym zakresem ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ nie ma zaś uprawnień do interpretowania ustawy o rachunkowości oraz przepisów w sprawie szczegółowego sposobu i trybu finansowania inwestycji z budżetu państwa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. b) ustawy wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie oraz ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. Tego rodzaju wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z powyższą zasadą wartość nakładów poniesionych w trakcie inwestycji nie może być bezpośrednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, lecz staje się kosztem dopiero poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych, od wartości początkowej wytworzonego środka trwałego.

Stosownie do treści art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy - za wartość początkową środków trwałych w razie wytworzenia ich we własnym zakresie przyjmuje się koszt ich wytworzenia. Wartość początkową budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio przepisy ust. 3 - 5 art. 16g ustawy.

Za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy uważa się wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z treści powołanych przepisów wynika, że do środków trwałych w budowie zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z budową we własnym zakresie środków trwałych, za cały okres tj. od momentu rozpoczęcia budowy, aż do przekazania środka trwałego do używania. W tym zakresie będą mieściły się również wydatki ponoszone z tytułu wynagrodzeń wraz z pochodnymi pracowników bezpośrednio nadzorujących prowadzone inwestycje oraz koszty ich podróży służbowych.

Z uwagi na to, że Program "........." jest dotacją celową i korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy amortyzacyjne na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.