IP-PB3-423-1155/08-4/JB

W odpowiedzi na wezwanie Spółki z dnia 20 października 2008 r., (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej 23 października 2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3 października 2008 r. Nr IPPB3-423-1155/08-2/JB doręczonej w dniu 7 października 2008 r. złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzono że istnieją podstawy do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na moment przekształcenia zobowiązania Funduszu wobec Spółki podlegającego na powiększeniu aktywów netto Funduszu o niewypłaconą na dzień 31 grudnia 2004 r. dywidendę, skutkującego jednocześnie powiększeniem wartości posiadanych przez Spółkę Funduszu jednostek uczestnictwa powstanie po stronie Spółki, jako uczestnika Funduszu, obowiązek podatkowy (konieczność rozpoznania dochodu z tytułu udziału w funduszu kapitałowym).

Z przedstawionego we wniosku Spółki z dnia 3 lipca 2008 r. (data wpływu do BKIP) stanu faktycznego wynika, że Spółka jest uczestnikiem funduszu inwestycyjnego, który do końca 2004 r. miał charakter dywidendowy, co oznacza że wynik finansowy netto funduszu w całości przeznaczony był na poczet wypłaty dywidendy (wartość aktywów netto przypadających na jednostkę uczestnictwa była stała). Na koniec 2004 r. naliczony został niewypłacony udział w dochodach Funduszu, który stanowił zobowiązanie funduszu wobec Spółki i nie miał wpływu na wartość aktywów netto funduszu, a tym samym na wartość jednostki uczestnictwa, która była stała. Zmiana statutu funduszu dokonana na początku 2005 r. spowodowała, że od tego momentu dochód osiągnięty z lokowania aktywów funduszu powiększa wartość aktywów funduszu i odpowiednio wartość jednostki uczestnictwa. Zgodnie z zapisami statutu niewypłacona dywidenda naliczona na dzień 31 grudnia 2004 r. podlega wypłacie na rzecz Spółki jedynie w przypadku złożenia stosownego wniosku w formie pisemnej. Wniosku takiego Spółka nie złożyła, wobec czego fundusz nadal posiada zobowiązanie z tytułu dywidendy. Jednakże Spółka planuje zwolnic fundusz z tego zobowiązania na podstawie art. 508 kodeksu cywilnego a w rezultacie przekształcić wartość niewypłaconej dywidendy na zwiększenie wartości jednostek uczestnictwa posiadanych przez Spółkę. Jak podano we wniosku, prawną możliwość i zgodność z właściwymi przepisami prawa takich rozwiązań potwierdziła Komisja Nadzoru Finansowego.

W dniu 3 października 2008 r., została wydana indywidualna interpretacja, w której stwierdzono, że stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy na moment przekształcenia zobowiązania Funduszu wobec Spółki polegającego na powiększeniu aktywów netto Funduszu o niewypłaconą na dzień 31 grudnia 2004 r. dywidendę, skutkującego jednocześnie powiększeniem wartości posiadanych przez Spółkę jednostek uczestnictwa w Funduszu powstanie po stronie Spółki, jako uczestnika Funduszu, powstanie obowiązek podatkowy (konieczność rozpoznania dochodu z tytułu udziału w funduszu kapitałowym) jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ zauważył, iż przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie zawierają definicji przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1-9 ustawy, ustawodawca podaje jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy. Co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe o trwałym charakterze, powodujące przyrost majątku podatnika, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że jest należne, powoduje obowiązek wykazania przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy, dla uczestników funduszy inwestycyjnych, przychodami, są otrzymane dochody funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacenie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Analizując powyższy przepis w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że obowiązek wykazania przychodu podatkowego dla Spółki powstanie w momencie, w którym niewypłacona wartość dochodu w funduszu należnego na dzień 31 grudnia 2004 r. (zobowiązanie funduszu z tytułu dywidendy) przekształcona zostanie na podwyższenie jego aktywów netto i powiększenie wartości posiadanych przez Spółkę jednostek uczestnictwa. Fakt zwolnienia funduszu z formalnej wypłaty dochodu z jednoczesną dyspozycją przeznaczenia go na aktywa funduszu, nie stanowi przesłanki do uznania, iż dochodu tego Spółka nie otrzyma - w tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie posługuje się pojęciem "wypłacenia" dochodu tylko jego "otrzymania".

Zauważyć należy, ze gdyby nie fakt "otrzymania" dochodu z tytułu uczestnictwa w funduszu w konkretnej, ściśle określonej wartości dywidendy należnej na dzień 31 grudnia 2008 r. wartość jednostek uczestnictwa należących do Spółki nie uległaby podwyższeniu. Przekształcenie dochodu należnego Spółce w podwyższenie wartości jednostek uczestnictwa nie wynika ze statutu funduszu i nie odbędzie się niejako bez udziału Spółki. Wnioskodawca dokonał i dokona w tym zakresie wyboru: poprzez niezłożenie pisemnego wniosku o wypłatę należnego dochodu oraz poprzez zwolnienie funduszu ze zobowiązania wobec Spółki z tytułu dywidendy.

Wartość przekształconego, zgodnie z dyspozycją Spółki, dochodu funduszu stanowi określone trwałe przysporzenie, którego pierwotnym źródłem jest dochód pochodzący z tytułu uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, stanowiący zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód podatkowy w momencie tego przekształcenia. Natomiast w momencie odkupienia jednostek uczestnictwa wystąpi przychód w wysokości faktycznie uzyskanej z tego właśnie tytułu tj. odkupienia jednostek uczestnictwa.

Dodatkowo stwierdzono, że kwota, o którą w związku z przekształceniem podwyższona zostanie wartość jednostek uczestnictwa zwiększy wydatki związane z nabyciem jednostek uczestnictwa, które stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy stanowić będą koszty uzyskania przychodów, w momencie zbycia, odkupienia lub umorzenia jednostek uczestnictwa.

Na powyższą interpretację, Strona dnia 20 października 2008 r. złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając jej wadliwą interpretację art. 12 ust. 1 pkt 4a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania przez organ, że w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę powstaje przychód z tytułu otrzymania dochodów funduszu. Ponadto, w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, zarzucono również jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że kwota, o którą w związku z przekształceniem zobowiązania z tytułu dywidendy w aktywa Funduszu podwyższona zostanie wartość jednostek uczestnictwa, stanowić będzie koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia, odkupienia lub umorzenia jednostek uczestnictwa.

Dodatkowo Spółka zarzuca Organowi naruszenie przepisów proceduralnych, w tym:

Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w wezwaniu, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dla uczestników funduszy inwestycyjnych, przychodami, są otrzymane dochody funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacenie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 16. ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z tytułu odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e, na podstawie którego powyższego przepisu nie stosuje się przy zamianie jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, dokonanej zgodnie z ustawą o funduszach inwestycyjnych.

Zgodnie z brzmieniem powyższym przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązek podatkowy dla uczestników funduszu inwestycyjnego z tytułu podatku dochodowego powstaje w wyniku następujących zdarzeń:

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w wyniku dokonania przekształcenia niewypłaconego zobowiązania na rzecz Spółki w aktywa netto Funduszu (i tym samym zwiększenia wartości jednostek uczestnictwa Spółki w Funduszu) nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego po stronie Spółki jako uczestnika Funduszu.

W wyniku przekształcenia nie dojdzie bowiem do wystąpienia żadnego ze zdarzeń, przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako przesłanki powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, tj. odkupienia czy umorzenia jednostek uczestnictwa, otrzymania dochodów w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa.

W szczególności w momencie przekształcenia nie dojdzie do otrzymania przez Spółkę dochodów o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy CIT, gdyż zgodnie ze Statutem (art. 26 ust. 3), przesłanką wypłacenia dochodu na rzecz uczestnika Funduszu z tytułu naliczonej dywidendy na dzień 31 grudnia 2004 r. jest złożenie wniosku w formie pisemnej. W związku z brakiem złożenia takiego wniosku przez Spółkę w momencie przekształcenia, nie dojdzie do wypłacenia dochodów przez Fundusz.

Reasumując, w momencie przekształcenia zobowiązania Funduszu z tytułu naliczonej i niewypłaconej na dzień 31 grudnia 2004 r. dywidendy w aktywa netto tego Funduszu, nie dojdzie do powstania dochodu do opodatkowania po stronie Spółki. Obowiązek podatkowy po stronie Spółki wystąpi natomiast w momencie odkupienia jednostek uczestnictwa w Funduszu.

Z uwagi na uznanie zarzutów naruszenia przez Organ przepisów prawa materialnego, Organ uznaje za uzasadnione także zarzuty Spółki odnośnie przepisów prawa proceduralnego.

W związku z powyższym stwierdzono, że istnieją podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i uznania stanowiska Spółki za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 3 października 2008 r. Nr IPPB3-423-1155/08-2/JB z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.