IP-PB3-423-1047/08-2/ER

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2008 r. (data wpływu 24 lipca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* rozpoznania różnic kursowych w oparciu o fakturę pro forma - jest nieprawidłowe,

* rozpoznania różnic kursowych w oparciu o fakturę dokumentującą zakup towaru - jest prawidłowe.

W dniu 24 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

S P Sp. z o.o. (dalej zwana "Spółką") nabywa towary od kontrahentów z zagranicy. W konsekwencji Spółka ponosi koszty nabycia towarów w walucie obcej. Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o art. 15a Ustawy CIT.

Zdarza się, że Spółka otrzymuje kupiony towar wraz z wystawioną przez kontrahenta fakturą pro forma. Faktura ostateczna jest dosyłana w późniejszym okresie. Taka sytuacja dotyczy głównie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przykładowo Spółka otrzymuje towar wraz z fakturą pro forma w dniu 20 maja, zaś faktura ostateczna dosyłana jest Spółce w dniu 25 czerwca. Faktura pro forma wystawiona jest z inną datą niż faktura ostateczna.

W wypadku, gdy towar kupowany jest od podmiotu, który nie ma siedziby na terytorium Unii Europejskiej Spółka otrzymuje dokument SAD oraz fakturę importową. Zdarza się, że data wskazana na dokumencie SAD (data wystawienia SAD) i data przywozu towaru jest inna od daty wystawienia faktury dokumentującej zakup towaru. Przykładowo Spółka otrzymuje fakturę dokumentującą zakup towaru w dniu 16 maja. Dokument SAD sporządzony jest w dniu 20 maja. Na dokumencie SAD figuruje pieczęć Urzędu Celnego potwierdzającego przywóz towarów w dniu 2 czerwca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Spółka przy wyliczeniu różnic kursowych może uwzględniać dzień wystawienia faktury pro forma, czy zawsze musi ustalać kurs waluty z dnia wystawienia faktury ostatecznej.

Czy przy transakcjach, do których sporządzany jest dokument SAD, należy przy ustaleniu wysokości różnic kursowych brać pod uwagę datę wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż towaru, czy też datę sporządzenia dokumentu SAD lub datę, w którym Urząd Celny potwierdził przywóz towaru.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 Ustawy CIT, jeśli poniesiony koszt w walucie obcej, po przeliczeniu na złote wg kursu średniego NBP, jest wyższy bądź niższy od wartości tego kosztu z dnia zapłaty, po przeliczeniu wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, dochodzi do powstania różnic kursowych. W art. 15a ust. 7 Ustawy CIT postanowiono, że za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W związku z powyższym Spółka uważa, że ustalając koszt poniesiony w wypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych może brać pod uwagę średni kurs NBP z dnia wystawienia faktury pro forma. Ustawodawca w art. 15a ust. 7 Ustawy CIT posłużył się bowiem pojęciem faktury (rachunku) nie zawężając tego pojecie wyłącznie do faktury ostatecznej. Co więcej, ustawodawca zezwala na obliczenie wysokości poniesionego kosztu w oparciu o inne dowody (jeśli podatnik nie otrzymuje faktury ani rachunku). Podejście ustawodawcy jest w tym zakresie bardzo liberalne.

Dlatego też Spółka uważa, że ponosząc koszt w walucie obcej ma prawo ustalić wysokość poniesionego kosztu w oparciu o datę wystawienia faktury pro forma. Różnica kursowa powstanie, jeśli średni kurs NBP z dnia wystawienia faktury pro forma będzie różny od faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia zapłaty.

Zdaniem Spółki, w wypadku transakcji importowych Spółka nie powinna ustalać różnic kursowych przy uwzględnieniu daty sporządzenia dokumentu SAD, czy też daty przywozu towaru do Polski, o ile tylko Spółka posiada fakturę dokumentującą zakup towaru. Z art. 15 ust. 7 Ustawy CIT wynika, że jeśli tylko podatnik posiada fakturę (rachunek) dokumentującą zakup towaru, powinien określić poniesiony koszt przy uwzględnieniu faktury (rachunku). Innymi słowy, ustalanie różnicy kursowej w oparciu o datę wystawienia dokumentu SAD, czy datę przywozu towaru do Polski jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik posiada fakturę dokumentującą sprzedaż towaru. W związku z tym, Spółka uważa, że powinna obliczyć różnicę kursową porównując kurs średni NBP z dnia wystawienia faktury z faktycznie zastosowanym kursem waluty z dnia zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie rozpoznania różnic kursowych w oparciu o fakturę pro forma - jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie rozpoznania różnic kursowych w oparciu o fakturę dokumentującą zakup towaru - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Na mocy art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu za złote według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Artykuł 15a ust. 3 pkt 2 stanowi natomiast, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Stosowanie do treści art. 15a ust. 6 ustawy, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potracenia wierzytelności.

Zgodnie z wyżej powołanym przepisami prawa, przy ustaleniu różnic kursowych powinien być uwzględniany dzień wystawienia faktury. Do ustalenia różnic kursowych przyjmuje się bowiem koszt poniesiony, wynikający z faktury (rachunku) lub innego dowodu (ale tylko w przypadku braku faktury/rachunku), a zatem przy przeliczeniu waluty obcej na złote należy przyjmować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Odnosząc powyższe do wymienionych we wniosku faktur "pro forma" należy zauważyć, że "pro forma" według słownika Wyrazów Obcych P, W 1980 r. znaczy: dla formy, dla pozoru; dla przyzwoitości. Natomiast w Słowniku Wyrazów Obcych i Zwrotów Obcojęzycznych W K zamieszczonego na stronie internetowej pod adresem http...., znaczy: dla formy, dla pozoru, przyzwoitości; (rachunek pro forma) prowizoryczny, tymczasowy.

Leksykon biznesu (J. P) wyjaśnia, że faktura "pro forma" to inaczej faktura fikcyjna. Jest ona wystawiana nie jako dowód wykonania transakcji towarowej, lecz przed jej zawarciem i przesyłana przez dostawcę razem z ofertą lub potwierdzeniem przyjęcia zamówienia do wykonania, ewentualnie przedkładana w ślad za towarami wysyłanymi na prośbę na sprzedaż konsygnacyjną.

Zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnoszą się do faktur proforma, jednakże mając na uwadze zapis art. 15a ust. 7 ustawy oraz definicje słownikowe, należy stwierdzić, iż faktura z adnotacją "pro forma" nie oddaje istoty rzeczywistych operacji gospodarczych i nie ma charakteru faktury handlowej, a zatem nie rodzi żadnych skutków podatkowych zarówno po stronie wystawcy jak i nabywcy, tym samym Spółce nie przysługuje prawo do ustalania różnic kursowych w oparciu o takie faktury. Spółka posiada faktury dokumentujące zakup towarów i to one stanowią dokumenty, na podstawie których należy ustalać różnice kursowe.

Konsekwentnie, odnosząc do kolejnego pytania, stwierdzić należy, iż właściwym kursem do przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej, będzie średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury-nie będzie to zatem kurs z dnia sporządzenia dokumentu SAD, czy dnia w którym urząd celny potwierdzi przywóz towaru.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy, za koszt poniesiony, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury, a zatem do przeliczenia waluty obcej należy przyjąć datę wynikającą z faktury, a dopiero w przypadku jej braku datę z innego dowodu, np. dokumentu SAD. Przy wycenie wartości importu wpływającego na różnice kursowe należy zatem przyjąć kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury dokumentującej zakup towarów z importu, a dopiero w przypadku jej braku z dokumentu SAD. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, iż Spółka nie posiada faktury, dlatego należy posłużyć się datą wystawienia faktury.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.