IP-PB3-423-10/08-2/ER

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2007 r. (data wpływu 14 grudnia 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego do wyliczenia różnic kursowych od pożyczek w walucie obcej zaciągniętych przez 31 grudnia 2006 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego do wyliczenia różnic kursowych od pożyczek w walucie obcej zaciągniętych przez 31 grudnia 2006 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

A.... Sp. z o.o. (dalej A.... lub spółka) zaciągnęła w 2006 r. pożyczkę wyrażoną w EUR od zagranicznego podmiotu. Środki wpłynęły na konto walutowe i zgodnie z przepisami obowiązującymi w 2006 r. zobowiązanie z tytułu pożyczki zostało wycenione według kursu kupna walut tabeli publikowanej przez bank, z którego usług korzystała Spółka. W 2007 r. A.... dokonała spłaty pożyczki. Środki na spłatę zostały zgromadzone na rachunku walutowym prowadzonym w EUR, ponieważ nie było możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu w dniu spłaty pożyczki, Spółka zgodnie z art. 15 ust. 4 wyceniła spłatę po kursie średnim NBP z poprzedniego dnia roboczego. Od 1 stycznia 2007 r. A..... stosuje podatkową metodę rozliczenia różnic kursowych, którą wybrała zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jakie zasady należy zastosować do wyliczenia różnic kursowych od pożyczek w walucie obcej zaciągniętych przed 31 grudnia 2006 r., a spłaconych po tej dacie ze środków zgromadzonych na rachunku walutowym spółki.

Zdaniem wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki różnice kursowe, zgodnie z przepisem art. 15a ust. 2 pkt 4 i art. 15a ust. 3 pkt 4, są to różnice pomiędzy wartością pożyczki w dniu jej udzielenia, a wartością pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczone odpowiednio według kursów podanych przy opisie stanu faktycznego, tj. wycena środków z tytułu zaciągnięcia pożyczki w 2006 r. - kurs kupna banku, z którego usług korzystała spółka, dla spłaty pożyczki - wobec braku możliwości zastosowania kursu faktycznego - kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień spłaty (zgodnie z art. 15 ust. 4).

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast stosownie do art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Na mocy art. 15a ust. 4 ustawy, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Różnice kursowe powstaną wówczas, gdy wystąpią różne kursy waluty obcej między dniem otrzymania pożyczki, a dniem jego spłaty.

Pojęcie "spłaty" zostało sprecyzowane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w art. 15a ust. 7 ustawy jako uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Przepis ten stanowi bowiem, iż za dzień zapłaty, uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Różnice kursowe od pożyczek (kredytów) walutowych wystąpią w przypadku faktycznego uregulowania zobowiązania. Tak więc w świetle rozwiązań podatkowych wpływ na podatek dochodowy mają wyłącznie zrealizowane różnice kursowe.

W przypadku opisanym we wniosku, będzie to data spłaty pożyczki w walucie obcej, a więc różnice kursowe powstaną dopiero w 2007 r., będą dotyczyły bowiem dochodów (poniesionych strat) roku 2007 i powinny być ustalone na podstawie przepisów obowiązujących po dokonanych zmianach. Ustawa nowelizująca weszła bowiem w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i ma zastosowanie do osiągniętych dochodów (poniesionych strat) od tego dnia (art. 11 z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka zaciągnęła pożyczkę walutową w 2006 r., która została wyceniona według faktycznie zastosowanego kursu kupna walut w banku, z którego usług korzysta Spółka. Natomiast spłaty dokonała w 2007 r. i wyceniła ją po kursie średnim NBP z poprzedniego dnia roboczego.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, ponieważ zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień, może zostać zastosowany tylko wówczas, gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Z interpretacji istniejących przepisów wynika, iż są to wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe, również przy transakcjach walutowych związanych z indywidualną umową z bankiem.

Faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to kurs faktycznie użyty m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej. Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, w tym przypadku do wyceny zgromadzonych środków na rachunku walutowym prowadzonym w walucie EURO.

Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. A zatem do wyceny wartości zgromadzonych środków na rachunku bankowym, przeznaczonych na spłatę pożyczki, należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Mając powyższe na względzie, należy przyjąć, że podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, a dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.

Reasumując, do wyliczenia różnicy kursowej, gdy między dniem otrzymania pożyczki wyrażonej w walucie obcej, a dniem jej spłaty wystąpią różne kursy walut, należy zastosować faktycznie zastosowany kurs waluty ogłoszony przez bank, z którego usług podatnik korzysta, tj. bank prowadzący rachunek podatnika, na który wpłynęła pożyczka i z którego została ona spłacona (art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy zwrócić również uwagę na zapis art. 15a ust. 5 ww ustawy, który stanowi, że jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartości kupna średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłoszonych przez Narodowy Bank Polski.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.