IP-PB3-423-10/07-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2007 r. (data wpływu 11 lipca 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od prawnych w zakresie możliwości wyboru metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości oraz potwierdzenia spełnienia warunków, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 11 lipca 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości wyboru metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości oraz potwierdzenia spełnienia warunków, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka będąca francuskim rezydentem, zamierza (wraz z drugą spółką będącą również francuskim rezydentem) prowadzić w Polsce działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Przedmiotem działalności Spółki będzie świadczenie usług leasingowych (przedmiotowe usługi bezpośrednio świadczyć będzie spółka jawną). Spółka zamierza finansować przedmiotową działalność poprzez zaciąganie pożyczek w instytucji finansowej mającej siedzibę we Francji. Przedmiotowe pożyczki Spółka zamierza rozliczać w walucie obcej. W konsekwencji dla celów opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym w Polsce, występować mogą różnice kursowe z tytułu dokonywania ww. operacji.

Spółka jednocześnie oświadcza, że sprawozdanie finansowe spółki jawnej podlegać będzie badaniu przez podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych zgodnie z polskimi przepisami o rachunkowości, sprawozdanie finansowe przygotowane przez Spółkę jest natomiast badane przez podmiot uprawniony do przeprowadzenia przedmiotowego badania zgodnie z przepisami prawa francuskiego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad.1.

W opinii Spółki, wybierając tzw. metodę rachunkową określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna rozpoznać wyłącznie przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych wykazywanych w księgach rachunkowych spółki jawnej.

W pierwszej kolejności, Spółka podkreśla, iż zgodnie z art. 9b ust. 1 ww. ustawy, podatnicy mogą wybrać metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania w okresie wskazanym w ustępie 3 przedmiotowego przepisu. Spółka ponadto podkreśla, że przepis ten nie zawiera ograniczenia katalogu podmiotów mogących dokonać wyboru rachunkowej metody rozpoznawania różnic kursowych, odnosząc się do ogólnie do podatników. Zgodnie z art. 3 ust. 2 cytowanej ustawy, podatnikami są także osoby prawne nie mające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, w odniesieniu od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie ulega wątpliwości, że Spółka, jako podatnik, ma prawo dokonać wyboru rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych.

W opinii Spółki, korzystając z ww. uprawnienia, Spółka uwzględnić powinna różnice kursowe wykazane wyłącznie w księgach rachunkowych prowadzonych przez spółkę jawną, stanowiącą zakład Spółki na terytorium Polski w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 przedmiotowej ustawy, podatnicy którzy wybrali metodę rachunkową, rozpoznają różnice kursowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. Zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy, przedmiotowi podatnicy zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe ujęte w księgach rachunkowych. Spółka podkreśla, że ww. ustawa nie definiuje przy tym pojęcia ksiąg rachunkowych, ani też pojęcia przepisów o rachunkowości. W konsekwencji, w opinii Spółki, w celu interpretacji ww. pojęć sięgnąć należy do definicji występujących w innych aktach prawnych.

Spółka stoi na stanowisku, iż poprzez rozpoznanie różnic kursowych zgodnie z przepisami o rachunkowości rozumieć należy rozpoznawanie różnic kursowych w oparciu o zasady (politykę) rachunkowości stosowane przez daną jednostkę zgodnie z polskim prawem. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego (X, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Warszawa 2007). Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002, Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), poprzez przyjęte zasady (politykę) rachunkowości rozumie się wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą (tj. ustawą o rachunkowości), w tym także określone w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych. Powyższe, w opinii Spółki, wskazuje, iż rozpoznawanie różnic kursowych tzw. metodą rachunkową opierać się może wyłącznie o zasady dopuszczalne przez ustawę o rachunkowości.

Spółka jednocześnie podkreśla, że najczęściej w praktyce w systemie księgowym Spółki, jako prowadzonym w walucie euro, nie będą występować różnice kursowe z tytułu dokonywania transakcji związanych z posiadanym w Polsce zakładem (spółką jawną).

Zdaniem Spółki, obowiązek dodatkowego wyliczania przez Spółkę różnic kursowych nie wynikających z ewidencji księgowej prowadziłoby do wirtualnego naliczania różnic kursowych, nie wynikających ze stosowania rachunkowej metody rozpoznawania różnic kursowych. Intencją Ustawodawcy, wprowadzającego możliwość wyboru przedmiotowej metody, było umożliwienie podatnikom dokonania uproszczenia rozliczeń podatkowych poprzez ujednolicenie podejścia księgowego i podatkowego. W sytuacji, kiedy podatnik stosujący tę metodę dodatkowo zobowiązany byłby do ustalania różnic kursowych nie ujętych w systemie księgowym, cel wprowadzenie przedmiotowych przepisów do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostałby, w ocenie Spółki, osiągnięty. Mając na uwadze powyższe argumenty, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku wyboru przez nią tzw. rachunkowej metody rozpoznawania różnic kursowych, powinna ona rozpoznawać przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych wyłącznie w oparciu o księgi rachunkowe spółki jawnej.

Ad.2.

W opinii Spółki, dla spełnienia warunku badania sprawozdania finansowego przez uprawniony podmiot wystarczające jest badanie sprawozdania finansowego spółki jawnej przez uprawnionego do tego, zgodnie z polskimi przepisami, biegłego rewidenta.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 9b ust. 1 pt 2, warunkiem wyboru tzw. metody rachunkowej jest badanie sprawozdania finansowego podatnika. Spółka wskazuje, iż co prawda spółka jawna nie jest osobnym podatnikiem podatku dochodowego, jednakże stanowi ona na terenie Polski zakład podatnika będącego nierezydentem. W konsekwencji, sprawozdanie przygotowane przez spółkę jawną, w ocenie Spółki, może być uznane za sprawozdanie podatnika zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2.

W opinii Spółki, za powyższą interpretacją przemawia także wykładnia celowościowa. Trudno bowiem przyjąć, iż warunek dopuszczalności wyboru rachunkowej metody rozpoznawania różnic kursowych powinno być uznane badanie ksiąg rachunkowych Spółki, których prowadzenie i badanie odbywa się wg przepisów francuskich. Ponadto, Spółka zwraca uwagę, iż transakcje przypisane do zakładu Spółki na terenie Polski ewidencjonowane będą przede wszystkim w księgach rachunkowych spółki jawnej. Tym, samym, to prawidłowość ich prowadzenia powinna być oceniana przez uprawniony do tego podmiot.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, iż dla spełnienia warunku badania sprawozdania finansowego przez podmiot uprawniony wystarczające jest przeprowadzenie, zgodnie z polskimi przepisami, badania sprawozdania spójki jawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, będący rezydentem Francji, zamierza podjąć działalność gospodarczą na terenie Polski w formie spółki osobowej, tj. spółki jawnej.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej polskiej.

W zaistniałej sytuacji, ustalając zakres i zasady opodatkowania należy również odnieść się do Umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 19 stycznia 1977 r. (Dz. U. Nr 1, poz. 5" dalej: Umowa między Polską a Francją).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. d) Umowy między Polską a Francją za "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. W tym przypadku Wnioskodawca, będący rezydentem Francji, uzyskuje przychody i ponosi koszty z udziału w spółce jawnej na terenie Polski. W tej części, w której Wnioskodawca uzyskuje dochody z udziału w spółce jawnej, uznaje się, że prowadzi "przedsiębiorstwo Francji" na terenie Polski. Oznacza to, że do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 7 Umowy między Polską a Francją, zgodnie z którym jego zyski z udziału w spółce jawnej, jako zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji Wnioskodawcy (tj. w Francji), chyba że w wyniku działalności prowadzonej przez spółkę jawną powstaje w Polsce zakład. W takim przypadku zyski Wnioskodawcy z udziału w spółce jawnej mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Przesłanki powstania zakładu zostały określone w art. 5 Umowy między Polską a Francją. Zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Na gruncie tej definicji, w przypadku powołania spółki jawnej dojdzie do powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce, ponieważ siedziba spółki osobowej spełnia przesłanki "stałej placówki". Zatem z zasady zakładu wynika, że zyski Wnioskodawcy z udziału w spółce jawnej podlegają opodatkowaniu w Polsce, czyli w państwie położenia zakładu, przy czym opodatkowuje się zyski w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W państwie rezydencji Wnioskodawcy znajduje natomiast zastosowanie odpowiednia metoda eliminacji podwójnego opodatkowania.

Skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki jawnej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi oraz jednocześnie rezydentami Francji, będą rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że transakcje przypisane do zakładu Spółki na terenie Polski ewidencjonowane będą przede wszystkim w księgach rachunkowych spółki jawnej. Przyjęto więc, że w księgach spółki jawnej ujęte zostaną różnice kursowe dotyczące transakcji przypisanych do ww. zakładu Spółki.

W świetle powyższego na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), Wnioskodawca może ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, nie krótszym niż trzy lata podatkowe, sporządzone przez niego sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Wybór metody ustalania różnic kursowych określa sposób ujmowania ich w księgach rachunkowych spółki jawnej, o której mowa we wniosku i one, zgodnie z polskimi przepisami, będą objęte obowiązkiem badania sprawozdania finansowego przez uprawnionego do tego biegłego rewidenta.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.