ILPP5/4512-1-279/15-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2015 r. (data wpływu 20 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z:

* komórki lokatorskiej - jest prawidłowe;

* miejsca postojowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej oraz miejsca postojowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka komandytowa jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka realizuje przedsięwzięcia deweloperskie, polegające na budowie budynków mieszkalnych, wielorodzinnych i sprzedaży lokali w tych budynkach. Sprzedawane lokale mieszkalne spełniają definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT.

Lokale mieszkalne w budynkach mieszkalnych mogą być sprzedawane razem z komórkami lokatorskimi oraz miejscami postojowymi.

Komórki lokatorskie to odrębne od lokali mieszkalnych, niewielkie pomieszczenia zamykane na klucz, znajdujące się w bryle budynku, (dalej: komórki lokatorskie). Z kolei miejsca postojowe, to miejsca znajdujące się na wydzielonej powierzchni terenu (miejsca postojowe naziemne), jak i miejsca znajdujące się w wydzielonej hali garażowej (miejsca postojowe podziemne), przeznaczone do parkowania pojazdów. Miejsca postojowe oznaczone są na nawierzchni hali garażowej lub terenu naziemnego liniami oraz niepowtarzalnymi numerami. Miejsca postojowe znajdują się na tej samej nieruchomości gruntowej co budynki mieszkalne.

Hale garażowe z miejscami postojowymi zazwyczaj zajmują całe kondygnacje budynku, co do zasady są to kondygnacje podziemne. Hale garażowe podziemne mogą jednak znajdować się częściowo w tej samej bryle budynku co mieszkania i częściowo poza bryłą budynku, zdarza się, że hale garażowe podziemne usytuowane są również między budynkami mieszkalnymi, w obrębie tej samej nieruchomości.

Spółka zbywa lokale mieszkalne wraz z komórkami lokatorskimi oraz miejscami postojowymi na dwa sposoby, w zależności od rodzaju zawartej umowy, wynikającej z różnych czynników uwarunkowań prawnych:

W pierwszym przypadku (dalej: Wariant I), Spółka ustanawia odrębną własność lokalu mieszkalnego i przenosi ją na klienta wraz ze zbyciem:

* komórki lokatorskiej jako pomieszczenia przynależnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 1994 r. Nr 85, poz. 388 z późn. zm., dalej: ustawa o własności lokali) oraz

* miejsca postojowego (naziemnego lub wydzielonej hali garażowej), które jest elementem nieruchomości wspólnej (w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali), dokonując podziału quoad usum.

W Wariancie I miejsca postojowe stanowią zatem część wspólną nieruchomości a nabywca lokalu otrzymuje prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego. Prawo to zostaje ujawnione w księdze wieczystej nieruchomości gruntowej.

Przykładowe zapisy umowy dotyczące sprzedaży lokalu wraz z komórką oraz miejscem postojowym, zawieranej w Wariancie I, są następujące:

"Spółka oświadcza, że: ustanawia odrębną własność samodzielnego lokalu mieszkalnego nr (), położonego na.... kondygnacji nadziemnej budynku przy ul.... nr.... (...), składającego się z..., o łącznej powierzchni użytkowej... m² (...), z własnością którego to lokalu związany jest udział wynoszący.../1000000 (... łamane przez jeden milion) części we współwłasności wspólnych części budynków i urządzeń oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu, objętych księgą wieczystą.... i sprzedaje... opisany wyżej lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.

Kupujący oświadczają, że wyrażają nieodwołalnie zgodę, aby sprzedająca Spółka zbywając kolejne lokale ustalała, według własnego uznania, bez ich udziału, dalszy podział do korzystania przez nabywców z nieruchomości wspólnej w zakresie przeznaczenia określonych miejsc postojowych w garażach podziemnych, ogródków i tarasów do wybranych lokali - i składała wnioski o wpis do księgi wieczystej przysługujących im praw do nieodpłatnego korzystania z miejsc postojowych, tarasów i ogródków przylegających do lokali, a także prawa do korzystania z części powierzchni elewacji budynków.

Spółka oraz... oświadczają, że ustalają podział do korzystania z nieruchomości wspólnej, polegający na tym, że każdoczesnemu właścicielowi lokalu mieszkalnego nr... położonego w.... przy ul.... przysługuje nieograniczone w czasie nieodpłatne prawo do wyłącznego korzystania:

z miejsca postojowego nr... w garażu wielostanowiskowym, na kondygnacji podziemnej -1 (minus jeden) w budynku położonym przy ul.... w..., przy czym Kupującemu nie będzie przysługiwało prawo do korzystania z innych miejsc postojowych w garażach podziemnych w budynkach usytuowanych na nieruchomości wspólnej, objętej księgą wieczystą o numerze...".

W drugim przypadku (dalej: Wariant II), Spółka ustanawia odrębną własność lokalu mieszkalnego i przenosi ją na nabywcę mieszkania wraz z prawem do:

* wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej znajdującej się w wydzielonej hali garażowej będącej samodzielnym lokalem niemieszkalnym (podział quoad usum hali garażowej jako nieruchomości lokalowej), oraz

* wyłącznego korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w wydzielonej hali garażowej będącej samodzielnym lokalem niemieszkalnym (podział quoad usum hali garażowej jako nieruchomości lokalowej) lub miejscem postojowym naziemnym, znajdującym się w obrębie tej samej nieruchomości co budynek mieszkalny.

Przykładowe zapisy umowy dotyczące sprzedaży lokalu wraz z komórką oraz miejscem postojowym, zawieranej w Wariancie II, są następujące:

"Spółka oświadcza, że sprzedaje:

a... oświadcza, że opisany lokal mieszkalny wraz z udziałem związanym z własnością tego lokalu w nieruchomości wspólnej oraz udział we współwłasności garażu wielostanowiskowego wraz z prawami związanymi ze współwłasnością tego udziału w nieruchomości wspólnej kupuje i dodaje, że nabycia dokonuje będąc stanu wolnego.

Spółka oraz... oświadczają, że ustalają podział do korzystania z lokalu niemieszkalnego - garażu wielostanowiskowego G1 polegający na tym, że Kupującemu w ramach nabytego udziału we współwłasności garażu wielostanowiskowego wynoszącego... części, przysługiwać będzie wyłączne prawo korzystania z miejsca postojowego oznaczonego numerem nr... oraz komórki lokatorskiej, oznaczonej numerem..."

W wariancie II miejsca postojowe - zarówno naziemne jak i podziemne - nie są ujęte w jednej księdze wieczystej razem z lokalem mieszkalnym. Miejsca postojowe podziemne są wydzielane w hali garażowej i to ta hala garażowa stanowi odrębny lokal niemieszkalny, objęty księgą wieczystą. Miejsca postojowe naziemne są natomiast częścią części wspólnej całej nieruchomości.

Prawo do miejsca postojowego nie jest ujawniane w księdze wieczystej prowadzonej dla lokalu mieszkalnego, natomiast fakt obciążenia nieruchomości wspólnej (w części dotyczącej danego miejsca postojowego) na rzecz danego lokalu mieszkalnego wyłącznym prawem do korzystania z tego miejsca postojowego ujawnia się w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości gruntowej, poprzez powiązanie zapisu o obciążeniu nieruchomości wspólnej z księgą wieczystą prowadzoną dla danego lokalu mieszkalnego.

Przykładowy zapis z księgi wieczystej całej nieruchomości gruntowej brzmi: "każdoczesnemu właścicielowi lokalu mieszkalnego nr... przy ul....w.... przysługuje roszczenie o prawo wyłącznego korzystania z miejsca postojowego naziemnego nr...".

Wnioskodawca, dla sprzedaży miejsc postojowych oraz komórek lokatorskich w Wariancie II stosuje stawkę podatku VAT wynoszącą 23%.

Należy podkreślić, że klienci zarówno w Wariancie I, jak i Wariancie II nie muszą nabyć mieszkania razem z miejscem postojowym czy z komórką lokatorską. Mogą nabyć samo mieszkanie, mogą nabyć mieszkanie tylko z komórką lokatorską albo tylko z miejscem garażowym albo i z miejscem garażowym i z komórką lokatorską.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż miejsca postojowego, realizowana w Wariancie II, jest opodatkowana VAT tak jak dostawa lokalu mieszkalnego, z którym związane jest to miejsce postojowe, czyli obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą 8%.

2. Czy sprzedaż komórki lokatorskiej, realizowana w Wariancie II, jest opodatkowana tak jak dostawa lokalu mieszkalnego, z którym związana jest ta komórka lokatorska, czyli obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla sprzedaży komórek lokatorskich, jak i miejsc postojowych realizowanych w Wariancie II, Spółka ma prawo stosować obniżoną stawkę VAT wynoszącą 8%, bowiem dostawa mieszkania wraz z miejscem postojowym lub komórką lokatorską stanowi na gruncie przepisów ustawy o VAT jedno, złożone świadczenie.

W ocenie Spółki, prawo do komórki lokatorskiej oraz miejsca postojowego jest funkcjonalnie związane z własnością mieszkania. Prawo do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej oraz miejsca postojowego służy lepszemu wykorzystaniu nabywanego lokalu mieszkalnego, zatem cała transakcja powinna podlegać jednolitemu opodatkowaniu VAT, właściwemu dla świadczenia głównego, czyli dostawy lokalu mieszkalnego.

Poniżej Wnioskodawca prezentuje szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie.

1. Stawka VAT na dostawę lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w odniesieniu do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się obniżoną stawkę VAT, wynoszącą obecnie 8%.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT nie zalicza się lokali mieszkalnych, których powierzchnia przekracza 150 m². Wnioskodawca podkreśla, że lokale mieszkalne, o których mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku, nie przekraczają tej powierzchni. W konsekwencji nie ma wątpliwości, że dostawa lokali mieszkalnych będących przedmiotem ww. umów podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8%.

2. Świadczenia złożone.

Zdaniem Spółki, argumentem przemawiającym za stosowaniem obniżonej stawki VAT (8%) dla całej transakcji polegającej na dostawie lokalu mieszkalnego wraz z wyłącznym prawem do korzystania z komórek lokatorskich oraz miejsc postojowych w Wariancie II, jest utrwalona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) zasada opodatkowania świadczeń złożonych.

Trybunał w swoim orzecznictwie zauważa, że każda transakcja powinna być co do zasady uznawana za odrębną i niezależną. Tym niemniej, w ocenie TSUE, transakcja składająca się z kilku odrębnych świadczeń, które w aspekcie ekonomicznym tworzą jedną całość, nie powinna być sztucznie rozdzielana na poszczególne świadczenia, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (Por. wyroki Trybunału: z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, z 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede, z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd.).

Szczególną uwagę należy zwrócić na wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej" (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Jednocześnie Trybunał wskazuje, że w przypadku świadczeń złożonych konieczne jest zbadanie, czy mogą one zostać podzielone na poszczególne elementy i czy podział taki nie doprowadziłby do wytworzenia świadczeń sztucznych, niezgodnych z gospodarczym przebiegiem transakcji. Tym samym, w orzecznictwie Trybunału ugruntował się pogląd, zgodnie z którym, jeżeli przeciętny konsument traktuje świadczenie złożone jako ekonomiczną całość a jej poszczególne części składowe nie stanowią dla niego celu samego w sobie, to występuje świadczenie jednolite, którego konsekwencje podatkowe będą uzależnione od podatkowego traktowania świadczenia głównego.

Jako przykład takiego stanowiska wskazać można m.in. wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Part Service (sygn. C-425/06), w którym to orzeczeniu czytamy: "w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy". Analogicznie, wyrok TSUE w sprawie RLRE Telimer Property (C-572/07).

Zgodnie z przywoływanym powyżej wyrokiem Card Protection Plan Ltd (sygn. C-349/96), należy przy tym wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja, celem określenia mamy do czynienia z dwoma lub więcej niż dwoma świadczeniami odrębnymi, czy też mamy jedno świadczenie złożone, jednolite i niepodzielne.

Także w wyroku z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie Primback (sygn. C-34/99), TSUE orzekł, że ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE wynika zatem jednoznacznie, że dla oceny koncepcji świadczenia złożonego istotny jest "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocena z perspektywy przeciętnego nabywcy. Jeżeli bowiem z perspektywy nabywcy oraz z ekonomicznego punktu widzenia wynika, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, wówczas wszystkie czynności wchodzące w zakres tego świadczenia, nawet gdyby w innych okolicznościach mogły być samodzielnie świadczone, są częścią jednej, niepodzielnej transakcji.

Koncepcja świadczenia złożonego znajduje potwierdzenie również w pismach wydawanych przez organy podatkowe. Tylko tytułem przykładu wskazać można interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2015 r., nr PT8/033/97/607/PBD/14, w której organ podatkowy stwierdził, że: "jeśli transakcja obejmuje więcej niż jedną czynność, które są wzajemnie ze sobą powiązane, może być ona uznana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, za jedną transakcję. Ma to miejsce wówczas, gdy jeden z elementów stanowi świadczenie główne a pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy, tj. nie stanowią celu samego w sobie, ale służą do jak najlepszego skorzystania ze świadczenia głównego i dodatkowo rozdzielenie takiej transakcji byłoby nieracjonalne gospodarczo".

3. Dostawa miejsca postojowego i komórki lokatorskiej jako element świadczenia złożonego.

W ocenie Spółki, nie ulega żadnym wątpliwościom, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz z komórkami lokatorskimi oraz miejscami postojowymi w Wariancie II, stanowi jedno niepodzielne świadczenie złożone, w którym dominującym elementem jest dostawa lokalu mieszkalnego natomiast sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej lub miejsca postojowego jest świadczeniem pomocniczym do świadczenia głównego i służy lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego.

Zdaniem Zainteresowanego, zarówno miejsca postojowe, jak i komórki lokatorskie służą pełniejszemu wykorzystaniu nabywanego lokalu mieszkalnego i nie są celem samym w sobie dla nabywców, nie pełnią bowiem samodzielnych funkcji z perspektywy przeciętnego nabywcy lokalu mieszkalnego, tylko funkcje pomocnicze, realizowane w związku z faktem zamieszkania w nabytym lokalu mieszkalnym. Możliwość korzystania z miejsca postojowego czy komórki lokatorskiej jest zatem uzupełnieniem mieszkaniowych funkcji lokalu mieszkalnego.

Obecnie bowiem posiadanie własnego środka lokomocji jest tak powszechne, że posiadanie własnego miejsca postojowego w budynku mieszkalnym stało się koniecznością, a samo miejsce postojowe, jest niemal niezbędnym dodatkiem do mieszkania. Nabywcy mieszkań posiadają co do zasady samochody, które chcą parkować blisko swojego mieszkania, w zadaszonym, bezpiecznym miejscu, zamiast przy ulicy, gdzie nie ma ani gwarancji dostępności miejsca w bezpośredniej bliskości mieszkania, ani gwarancji bezpieczeństwa. Miejsca postojowe dla nabywców mieszkań stanowią zatem zapewnienie możliwości normalnego funkcjonowania w życiu codziennym, które wymaga od nich korzystania z samochodów. Tym samym, przeciętny nabywca mieszkania kupując lokum mieszkalne zazwyczaj jest również zainteresowany zakupem miejsca postojowego. Analogicznie rzecz się ma z komórką lokatorską, która pełni funkcję magazynku dla rzeczy, które nie mieszczą się w samym mieszkaniu, w szczególności dla wózków dziecięcych, opon do samochodów, itp. Komórki lokatorskie stanowią więc z perspektywy klientów niejako powiększenie powierzchni użytkowej (magazynowej) mieszkania, niezbędnej do normalnego funkcjonowania.

Na powyższe zwrócił uwagę NSA m.in. w wyroku z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1798/07, w którym to orzeczeniu dokonując wykładni funkcjonalnej NSA uznał, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym, tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 179/10.

Korzystanie z miejsca postojowego, czy komórki lokatorskiej pomaga więc zaspokoić typowe, normalne potrzeby mieszkaniowe nabywców lokali mieszkalnych. Oczywiście w sensie funkcjonalnym miejsce postojowe nie jest przeznaczone do bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi (te zaspokaja konkretnie lokal mieszkaniowy), lecz ma służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych w szerokim tego pojęcia znaczeniu. Jak wskazał NSA w wyroku z 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 335/11 oraz sygn. akt II FSK 733/10, do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, w dzisiejszych czasach niezbędna jest nie tylko ściśle mieszkalna część budynku, ale także możliwość korzystania z miejsca postojowego.

Tym bardziej, że przy obecnych realiach życia społeczno-gospodarczego projektanci nowego budownictwa mieszkaniowego coraz częściej pomijają np. piwnice czy strychy, natomiast garaże, wobec coraz większych trudności z parkowaniem w miastach, stały się niezbędnym dodatkiem do mieszkań.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 4 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 422/10, w którym to orzeczeniu Sąd stwierdził: "pogląd, że pomieszczenia garażowe nie służą zaspokojeniu potrzeb związanych z zamieszkiwaniem, w przeciwieństwie do "niezbędnych" piwnic, (w których przechowuje się ziemniaki na zimę), czy też strychów lub suszarni, jest stanowiskiem anachronicznym i nieuwzględniającym aktualnego poziomu rozwoju społeczno-gospodarczego".

Stanowisko Spółki wzmacnia również fakt, że przepisy nakładają na deweloperów obowiązek budowania miejsc postojowych (garażowych) dla samochodów. Zgodnie z art. 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 z późn. zm., dalej: rozporządzenie w sprawie warunków technicznych), zagospodarowując działkę budowlaną, należy urządzić, stosownie do jej przeznaczenia i sposobu zabudowy, miejsca postojowe dla samochodów użytkowników stałych i przebywających okresowo, w tym również miejsca postojowe dla samochodów, z których korzystają osoby niepełnosprawne.

Zdaniem Spółki, wymienione przepisy wskazują, że również i ustawodawca dostrzegł fakt, że nabywcy mieszkań muszą mieć zapewnioną możliwość nabycia razem z mieszkaniem również i miejsca postojowego, samochód stał się bowiem powszechnym i niemal niezbędnym środkiem transportu dla przeciętnych konsumentów. Tak m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 795/11 (orzeczenie prawomocne). Realizując ten właśnie obowiązek, Spółka kieruje do klientów ofertę nabycia lokali mieszkalnych wraz z miejscem postojowym.

Jednocześnie, podział całej transakcji w Wariancie II, tj. dostawy lokalu mieszkalnego jako świadczenia głównego oraz dostawy komórek lokatorskich i miejsc postojowych (części składowe świadczenia głównego) na poszczególne elementy i opodatkowanie VAT każdej z tych części składowych osobno, jest niewątpliwie podziałem sztucznym.

Dla nabywców mieszkań nabycie miejsca postojowego oraz komórki lokatorskiej nie stanowi celu samego w sobie, kupują oni można powiedzieć pakiet: mieszkanie wraz z miejscem postojowym lub komórką lokatorską i dopiero cały ten pakiet spełnia ich potrzeby dotyczące zamieszkania w nabytym mieszkaniu. Klient nie nabywa więc mieszkania oraz - zupełnie przypadkowo, bez związku z mieszkaniem - miejsca postojowego lub komórki lokatorskiej. Wręcz przeciwnie, nabycie miejsca postojowego oraz komórki lokatorskiej jest nierozerwalnie związane i wręcz wynika z faktu nabycia mieszkania. Nie sposób zatem stwierdzić, że nabycie komórki lokatorskiej lub miejsca postojowego to świadczenie odrębne i niezależne od dostawy mieszkania.

Oczywiście możliwe są sytuacje, w których klient nabędzie mieszkanie a nie nabędzie miejsca postojowego lub komórki lokatorskiej, w szczególności jeżeli nie ma samochodu nie potrzebuje dużej przestrzeni użytkowej. Możliwe jest również, że dany klient nabędzie wyłącznie miejsce garażowe lub wyłącznie komórkę lokatorską, przykładowo, jeżeli dopiero co nabył samochód, a miał już wcześniej nabyte mieszkanie. W takiej sytuacji sprzedaż komórki lokatorskiej lub miejsca postojowego stanowić będzie oczywiście odrębną transakcję.

Jeżeli jednak klient nabywa mieszkanie, wraz z miejscem garażowym i komórką lokatorską, to wówczas ma miejsce jedno świadczenie złożone - dostawa mieszkania, w skład której wchodzą świadczenia pomocnicze - sprzedaż prawa do miejsca postojowego lub komórki lokatorskiej.

4. Status prawny miejsc postojowych i komórek lokatorskich a stawka VAT.

Zgodnie z przyjętym obecnie stanowiskiem organów podatkowych, przeniesienie prawa do korzystania z miejsca garażowego lub z komórki lokatorskiej podlega obniżonej stawce VAT (8%) w sytuacji, gdy dla ww. części (komórki lokatorskiej i garaży - miejsc postojowych) nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste, czyli w Wariancie I opisanym w stanie faktycznym wniosku. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że w takim przypadku sprzedaż ma charakter jednej transakcji, tzn. zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca garażowego lub komórki lokatorskiej i w całości stanowi jeden przedmiot czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży opodatkowanej stawką obniżoną w wysokości 8% - na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, ujęcie cywilistyczne zapisów umownych dotyczących miejsca postojowego oraz komórki lokatorskiej, czy też cywilnoprawny charakter wyłącznego prawa do korzystania z komórki lokatorskiej lub miejsca postojowego, nie ma jednak żadnego znaczenia dla stawki VAT.

Ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności powinna odbywać się na podstawie całokształtu okoliczności transakcji, zgodnie z orzecznictwem wskazanym powyżej, uwzględniając perspektywę konsumenta, a więc zaspokajanie potrzeb konsumenta.

Zdaniem Spółki, zarówno w Wariancie I, jak i w Wariancie II, skutki ekonomiczne transakcji dla klienta są identyczne. To znaczy, w obu tych wariantach nabywca mieszkania ma zaspokojone szeroko pojęte potrzeby mieszkaniowe, poprzez nabycie samego mieszkania, jak i możliwość korzystania z miejsca postojowego i komórki lokatorskiej. W obu tych wariantach, miejsce postojowe oraz komórka lokatorska nie są celami samymi w sobie dla nabywcy mieszkania, nabycie miejsca postojowego i komórki lokatorskiej pełni funkcję uzupełniającą wobec samego mieszkania i pozwala klientowi na lepsze korzystanie z mieszkania.

Dla klienta nie ma przy tym decydującego znaczenia, czy transakcja w której nabędzie mieszkanie oraz prawo do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej lub miejsca postojowego, odbędzie się w Wariancie I czy Wariancie II. Pomiędzy tymi wariantami oczywiście pewne różnice występują, są to głównie różnice cywilnoprawne wynikające z przyjętego przez Spółkę rozwiązania kwestii wyodrębnienia hali garażowej, jako samodzielnego lokalu użytkowego. Różnice te nie mają jednak praktycznego znaczenia dla klienta w codziennym użytkowaniu mieszkania, komórki czy miejsca postojowego. Dla klienta liczy się to, że ma gdzie zostawić samochód, i że tylko on ma prawo zostawić samochód na nabytym miejscu postojowym, a nie czy zostawia samochód w wyodrębnionym lokalu użytkowym, czy na części wspólnej budynku. Podobnie jest z komórką lokatorską, dla klienta nie jest istotne, czy dokonany został podział quoad usum hali garażowej, czy też komórka jest przynależnością mieszkania. Dla klienta liczy się fakt, że tylko on ma prawo do korzystania z określonej komórki lokatorskiej, w której tylko on może bezpiecznie zostawić swoje rzeczy.

Jeżeli dwie transakcje wywołują ekonomicznie identyczne skutki i zaspokajają identyczne potrzeby konsumentów, to te dwie transakcje muszą być opodatkowane VAT na identycznych warunkach. Jeżeli zatem organy podatkowe powszechnie zgadzają się, że w Wariancie I sprzedaż komórki lokatorskiej oraz miejsca postojowego jest opodatkowana stawką 8% VAT, to taka sama stawka VAT powinna mieć zastosowanie do sprzedaży miejsca postojowego i komórki lokatorskiej w Wariancie II. W przeciwnym wypadku doszłoby do naruszenia zasady neutralności fiskalnej VAT i równości opodatkowania.

Spółka zaznacza przy tym, że przepisy prawa cywilnego nie mogą decydować o zasadach opodatkowania na gruncie przepisów ustawy o VAT. Bezsprzecznie, stawka VAT na garaże (miejsca postojowe) czy komórki lokatorskie nie powinna zależeć od zapisów w księdze wieczystej, czy od formy prawnej dokonywanych czynności. System VAT jest bowiem niezależny, oderwany od innych gałęzi prawa, w szczególności prawa, które nie jest zharmonizowane na poziomie Unii Europejskiej. W przeciwnym wypadku cele ustanowienia dyrektywy VAT, czyli harmonizacja systemu VAT we wszystkich państwach Unii Europejskiej, nie mogłyby być realizowane.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska wyrażonego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie stawki podatku dla transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z:

* komórki lokatorskiej - jest prawidłowe;

* miejsca postojowego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Artykuł 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków i budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak wynika z powyższych przepisów, opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB)

(Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, dział PKOB 11 obejmuje: budynki mieszkalne jednorodzinne - 111, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112, budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Z objaśnień wstępnych do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wynika, że budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Budynki obejmują również samodzielne podziemne obiekty budowlane przystosowane do ochrony ludzi, zwierząt lub przedmiotów (np. podziemne: schrony, szpitale, centra handlowe oraz warsztaty i garaże).

Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne.

Budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

* powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

* powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

* powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie itp.).

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r. poz. 1892).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W świetle art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Jak wynika z powyższego ww. ustawa rozróżnia pojęcia lokali mieszkalnych i lokali o innym charakterze. Pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego lub lokalu użytkowego. Pomieszczeniem takim może być wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Według art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia "lokal użytkowy" zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1422). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Mieszkaniem - stosownie do § 3 pkt 9 ww. rozporządzenia - jest zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Z kolei przez pomieszczenie techniczne należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12). Natomiast pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych - § 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia.

Na podstawie powyższych uregulowań można m.in. stwierdzić, że kondygnacja budynku mieszkalnego, w części w której znajdują się konkretne garaże lub miejsca postojowe, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym, stanowi lokal użytkowy.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z powyższego wynika, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnej budynku mieszkalnego.

Zatem jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Jeżeli natomiast sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkalnym, obniżoną stawką (8%) objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym) - z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych - opodatkowana jest stawką podstawową (23%).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka realizuje przedsięwzięcia deweloperskie, polegające na budowie budynków mieszkalnych, wielorodzinnych i sprzedaży lokali w tych budynkach. Sprzedawane lokale mieszkalne spełniają definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a i 12b ustawy. Lokale mieszkalne w budynkach mieszkalnych mogą być sprzedawane razem z komórkami lokatorskimi oraz miejscami postojowymi. Komórki lokatorskie to odrębne od lokali mieszkalnych, niewielkie pomieszczenia zamykane na klucz, znajdujące się w bryle budynku. Z kolei miejsca postojowe, to miejsca znajdujące się na wydzielonej powierzchni terenu (miejsca postojowe naziemne), jak i miejsca znajdujące się w wydzielonej hali garażowej (miejsca postojowe podziemne), przeznaczone do parkowania pojazdów. Miejsca postojowe oznaczone są na nawierzchni hali garażowej lub terenu naziemnego liniami oraz niepowtarzalnymi numerami. Miejsca postojowe znajdują się na tej samej nieruchomości gruntowej co budynki mieszkalne. Hale garażowe z miejscami postojowymi zazwyczaj zajmują całe kondygnacje budynku, co do zasady są to kondygnacje podziemne. Hale garażowe podziemne mogą jednak znajdować się częściowo w tej samej bryle budynku co mieszkania i częściowo poza bryłą budynku, zdarza się, że hale garażowe podziemne usytuowane są również między budynkami mieszkalnymi, w obrębie tej samej nieruchomości. Spółka zbywa lokale mieszkalne wraz z komórkami lokatorskimi oraz miejscami postojowymi na dwa sposoby, w zależności od rodzaju zawartej umowy, wynikającej z różnych czynników uwarunkowań prawnych: W pierwszym przypadku (dalej: Wariant 1), Spółka ustanawia odrębną własność lokalu mieszkalnego i przenosi ją na klienta wraz ze zbyciem:

* komórki lokatorskiej jako pomieszczenia przynależnego w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali oraz

* miejsca postojowego (naziemnego lub wydzielonej hali garażowej), które jest elementem nieruchomości wspólnej (w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali), dokonując podziału quoad usum.

W Wariancie I miejsca postojowe stanowią zatem część wspólną nieruchomości, a nabywca lokalu otrzymuje prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego. Prawo to zostaje ujawnione w księdze wieczystej nieruchomości gruntowej.

W drugim przypadku (Wariant II), Spółka ustanawia odrębną własność lokalu mieszkalnego i przenosi ją na nabywcę mieszkania wraz z prawem do:

* wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej znajdującej się w wydzielonej hali garażowej będącej samodzielnym lokalem niemieszkalnym (podział quoad usum hali garażowej jako nieruchomości lokalowej), oraz

* prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w wydzielonej hali garażowej będącej samodzielnym lokalem niemieszkalnym (podział quoad usum hali garażowej jako nieruchomości lokalowej) lub miejscem postojowym naziemnym, znajdującym się w obrębie tej samej nieruchomości co budynek mieszkalny.

Wnioskodawca, dla sprzedaży miejsc postojowych oraz komórek lokatorskich w Wariancie II stosuje stawkę podatku VAT wynoszącą 23%. Klienci zarówno w Wariancie I, jak i Wariancie II nie muszą nabyć mieszkania razem z miejscem postojowym czy z komórką lokatorską. Mogą nabyć samo mieszkanie, mogą nabyć mieszkanie tylko z komórką lokatorską albo tylko z miejscem garażowym albo i z miejscem garażowym i z komórką lokatorską. Miejsca postojowe wskazane w Wariancie II - czy to naziemne, czy to podziemne, nie są ujęte w jednej księdze wieczystej razem z lokalem mieszkalnym. Miejsca postojowe podziemne są wydzielane w hali garażowej i to ta hala garażowa stanowi odrębny lokal niemieszkalny, objęty księgą wieczystą. Miejsca postojowe naziemne są natomiast częścią części wspólnej całej nieruchomości.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku dla transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej oraz miejsca postojowego w okolicznościach wskazanych w Wariancie II.

Przedstawiona wyżej analiza przepisów prawnych prowadzi do wniosku, że preferencyjna 8% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu ww. art. 2 pkt 2 ustawy o własności lokali, służących zaspokajaniu właśnie mieszkaniowych potrzeb społeczeństwa. Obniżona stawka podatku nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkalnych.

Uwzględniając zatem powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy - odnosząc się w pierwszej kolejności do dostawy lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej - uznać należy, że dla tej dostawy zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku VAT. Wskazać bowiem należy, że komórka lokatorska stanowi pomieszczenie gospodarcze lokalu mieszkalnego, które służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i jest wykorzystywane do przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu.

Co prawda Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) nie wymienia wprost komórek lokatorskich - jednakże ze względu na podobieństwo znaczeniowe, komórki lokatorskie spełniają funkcje piwnicy. Jak wynika z powołanych powyżej przepisów piwnice, które co do zasady mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokal użytkowy, gdyż stanowią pomieszczenia gospodarcze lokalu mieszkalnego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i są wykorzystywane do przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu. Ponadto zauważyć należy, że część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje - zgodnie z PKOB - pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Zatem piwnice (komórki lokatorskie) powinny zostać uwzględnione w części "mieszkaniowej" budynku.

Z powyższych względów, dostawa pomieszczenia gospodarczego (komórki lokatorskiej spełniającej de facto funkcję piwnicy) jest opodatkowana na zasadach analogicznych do dostawy lokalu mieszkalnego, a więc w opisanym przypadku korzysta z opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

W kwestii natomiast ustalenia stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, tut. Organ wyjaśnia.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem VAT ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jaki zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

W kontekście powyższego, w przypadku czynności o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji jest nabycie świadczenia kompleksowego, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważa się, że stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd zgodnie z którym, dla określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym istotnym jest precyzyjne wskazanie przedmiotu tej czynności. NSA w wydanych orzeczeniach (por. wyroki z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09; z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 156/12) dokonuje podziału stanów faktycznych, w ramach którego wyróżnia:

Z orzecznictwa NSA wynika, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, dla którego nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste, znajdującego się wewnątrz budynku lub na zewnątrz budynku, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. Miejsca postojowe nie mogą być wówczas odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. Tylko w takim przypadku sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży opodatkowanej - na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy - obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Natomiast jeżeli w ramach sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego zostaną założone odrębne księgi wieczyste, wówczas mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami i tym samym miejsce postojowe jest odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu i prawidłowym jest zastosowanie dla tej transakcji dla lokalu mieszkalnego 8% stawki podatku VAT, a dla miejsca postojowego stawki podatku w wysokości 23%.

Zatem, dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla zbycia lokalu mieszkalnego z udziałem w nieruchomości wspólnej, wraz z jednoczesnym ustanowieniem prawa do korzystania z miejsc postojowych znajdujących się w hali garażowej, wymagana jest analiza okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki VAT ma sposób sprzedaży prawa do korzystania z miejsc postojowych i przynależność do lokalu mieszkalnego. Analizie poddać należy okoliczność, czy miejsce postojowe jest, czy też nie może być przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy może stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy miejsca takie mogą być sprzedawane i nabywane tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostały przypisane, czy też odrębnie.

Jak wynika z opisu sprawy realizowana w Wariancie II dostawa lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w wydzielonej hali garażowej będącej samodzielnym lokalem niemieszkalnym (podział quoad usum hali garażowej jako nieruchomości lokalowej) lub miejscem postojowym naziemnym, znajdującym się w obrębie tej samej nieruchomości co budynek mieszkalny, nie jest objęta jedną księgą wieczystą.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, w przypadku objęcia ich dwoma odrębnymi księgami wieczystymi, nie stanowi jednolitego świadczenia na rzecz nabywcy lokalu. Skutkiem powyższego wyłącznie dostawa lokalu mieszkalnego korzysta z obniżonej, tj. 8% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy. Natomiast sprzedaż miejsca postojowego opodatkowana jest 23% stawką podatku VAT.

Podsumowując należy stwierdzić, że dostawa komórki lokatorskiej (będącej pomieszczeniem gospodarczym służącym m.in. do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku) - realizowana w Wariancie II - jest opodatkowana tak, jak dostawa lokalu mieszkalnego, z którym związana jest ta komórka lokatorska, czyli obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy, z uwzględnieniem przepisów art. 41 ust. 12c ustawy. Natomiast dostawa lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, realizowana w Wariancie II, nie stanowi jednolitego świadczenia na rzecz nabywcy lokalu, gdyż transakcja ta nie jest objęta jedną księgą wieczystą. Tym samym wyłącznie dla dostawy lokalu mieszkalnego zastosowanie znajdzie obniżona, 8% stawka podatku VAT. Sprzedaż miejsca postojowego z kolei opodatkowana jest 23% stawką podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń, należy stwierdzić, że Organ wydający interpretację jest zobowiązany analizować orzecznictwo sądów administracyjnych w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, co nie oznacza jednak obowiązku polemiki z rozstrzygnięciami wskazanymi w treści wniosku.

W świetle powyższego - nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego - należy stwierdzić, że wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego - czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Niezależnie od powyższego tut. Organ nadmienia, że w stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) bardzo zbliżonych do tych przedstawionych przez Wnioskodawcę - a mianowicie dotyczących kwestii stawki podatku dla transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego - istnieją rozstrzygnięcia sądów administracyjnych tożsame ze stanowiskiem tut. Organu w analizowanej sprawie, np. wyroki z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09 oraz z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 156/12.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.