ILPP5/4512-1-276/15-5/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 18 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z cmentarzami komunalnymi (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 18 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z cmentarzami komunalnymi (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniono w dniu 1 lutego 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto jest zarejestrowane, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Na terenie Miasta znajdują się dwa cmentarze komunalne, A oraz B (dalej: cmentarze komunalne).

Do dnia 1 czerwca 2015 r. Miasto świadczyło na terenie obu cmentarzy komunalnych odpłatne czynności. Należą do nich w szczególności:

* udostępnienie miejsca pogrzebowego,

* rezerwacja miejsca pod przyszły pochówek,

* utrzymanie cmentarza,

* wywóz i składowanie nieczystości,

* pozwolenie na postawienie nagrobka,

* pozwolenie na wjazd na teren cmentarza.

Miasto dokumentuje powyższe czynności fakturami VAT, wykazuje je w rejestrach sprzedaży i w deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny. Pobrane opłaty stanowią dochód własny Miasta.

Świadcząc powyższe usługi Miasto zleca "techniczną" obsługę wybranych obowiązków administratorowi, tj. Miejskiemu Zakładowi Gospodarki Lokalowej (dalej: MZGL lub Administrator), na podstawie zawartej umowy na prowadzenie i administrowanie cmentarzy (dalej: Umowa). MZGL jest zakładem budżetowym Miasta, działającym m.in. na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Uchwały Rady Miejskiej z dnia 9 listopada 1999 r. o utworzeniu zakładu budżetowego oraz statutu.

Administrator jest zobowiązany m.in. do:

* kompleksowej eksploatacji i utrzymania porządku na terenie cmentarza komunalnego,

* utrzymywania znajdujących się na terenie cmentarza komunalnego obiektów wraz z przyłączeniami infrastruktury technicznej,

* wystawiania w imieniu Miasta faktur VAT.

Za świadczenie usług w imieniu i na rzecz Miasta, MZGL otrzymuje od Miasta stosowne wynagrodzenie, na podstawie wystawianych przez niego faktur VAT, na których wykazywane są kwoty podatku. Od dnia 1 czerwca 2015 r. Miasto wykonuje odpłatne czynności, o których mowa powyżej, wyłącznie na terenie cmentarza komunalnego A.

Miasto zmieniło bowiem swoją praktykę w zakresie funkcjonowania cmentarza komunalnego B. Dnia 1 czerwca 2015 r. Miasto zawarło z Fundacją (...) (dalej: Fundacja/Dzierżawca) umowę dzierżawy cmentarza B. Z tytułu udostępnienia cmentarza komunalnego B Fundacji, Miasto wystawia na jej rzecz faktury VAT, które są ujmowane w rejestrach sprzedaży Miasta. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu dzierżawy cmentarza komunalnego, Miasto wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

Miasto oprócz powyższych kosztów nabycia usług administrowania cmentarzami komunalnymi od Administratora oraz poniesionych w przeszłości wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z cmentarzami komunalnymi, w przyszłości może ponosić kolejne wydatki na cmentarze komunalne, w tym wydatki o charakterze inwestycyjnym, np. rozbudowa, modernizacja, etc. lub też wydatki bieżące.

Ponadto z pisma z dnia 27 stycznia 2016 r. - stanowiącego uzupełnienie do wniosku - wynika, że odpłatne czynności wykonywane na terenie cmentarzy komunalnych (od dnia 1 czerwca 2015 r. wyłącznie na terenie cmentarza A), których dotyczy pytanie pierwsze wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Umowy te są zawierane pomiędzy Miastem a odbiorcami usług cmentarnych.

Jednocześnie Miasto wskazało, że "techniczne" wykonywanie przedmiotowych czynności zostało przez Miasto powierzone Miejskiemu Zakładowi Budżetowemu (dalej: MZGL). Do obowiązków MZGL należy m.in. zawieranie umów cywilnoprawnych, zarówno w formie ustnej jak i pisemnej, z odbiorcami usług cmentarnych. MZGL działa w powyższym zakresie w imieniu i na rzecz Miasta, tj. stroną umów cywilnoprawnych zawieranych z odbiorcami usług cmentarnych jest Miasto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miasto ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nie wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi, zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nie wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi, zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

* nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Miasta w zakresie pytania 1 oraz 2, w ocenie Miasta (I), w ramach świadczonych przez Miasto usług (zarówno w zakresie udostępniania od dnia 1 czerwca 2015 r. cmentarza komunalnego B na podstawie umowy cywilnoprawnej, jak i w zakresie wykonywania przez Miasto odpłatnych czynności na terenie cmentarzy komunalnych), powinno być ono uznawane za podatnika VAT oraz (II) świadczone przez Miasto usługi stanowią czynności (zarówno w zakresie udostępniania od dnia 1 czerwca 2015 r. cmentarza komunalnego B na podstawie umowy cywilnoprawnej, jak i w zakresie wykonywania przez Miasto odpłatnych czynności na terenie cmentarzy komunalnych) podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w ocenie Miasta, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie nie przewidują zwolnienia od VAT dla przedstawionych usług.

Konsekwentnie, zdaniem Miasta, wskazane powyżej przesłanki są w analizowanym przypadku spełnione. Tym samym, stosowanie do przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nie wydatków związanych ze świadczeniem usług cmentarnych oraz z odpłatnym udostępnieniem cmentarza komunalnego na podstawie umowy dzierżawy.

Miasto przy tym podkreśla, że w jego opinii, za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarzy jest konieczne i bezpośrednio związane z dokonywanymi na terenie cmentarzy odpłatnymi czynnościami, tj. świadczonymi przez Miasto usługami cmentarnymi oraz udostępnieniem cmentarza komunalnego B na podstawie umowy dzierżawy. Zdaniem Miasta bowiem, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby bardzo utrudnione. Nie sposób bowiem świadczyć usługi (oraz pobierać z tego tytułu wynagrodzenie) w miejscu zaniedbanym, niespełniającym odpowiednich standardów.

Stanowisko Miasta odnośnie prawa do odliczenia VAT od wydatków na cmentarz komunalny od momentu, w którym stanowi on przedmiot umowy dzierżawy, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów.

Przykładowo, stanowisko takie zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-643/11-31/JM, wskazał, że "w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nabywane, w ramach realizacji projektu (...), towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze Sp. z o.o.), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy. Natomiast, gdy w deklaracji podatkowej sporządzonej za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Miasto będzie miało prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy".

Ponadto podobne stanowisko zajął m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1377/11-2/AW potwierdził w całości stanowisko gminy, zgodnie z którym "W przypadku odpłatnej dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej istnieje bezpośredni i ewidentny związek podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z jej budową z wykonywaniem czynności opodatkowanych (...)";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-172/11-2/AK wskazał, że "Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy - z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi - przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi - uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy - z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, stwierdzając w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2011 r., sygn. IPTPP1/443-398/11-4/JM, że "stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, ponieważ Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z planowaną inwestycją w części dotyczącej wybudowanej infrastruktury w zakresie sieci szerokopasmowej światłowodów oraz sieci w technologii WiFi, która zostanie wydzierżawiona odpłatnie operatorowi świadczącemu usług, dostępu do sieci internet";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. IBPP4/443-562/09/KG, który uznał, że Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji jaką jest budowa kanalizacji gminnej, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości)".

Natomiast stanowisko Miasta w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na cmentarz komunalny A, jak również na cmentarz B do dnia 1 czerwca 2015 r., także znajdują potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 września 2014 r., sygn. ILPP1/443-504/14-3/AS, organ podatkowy stwierdził, że "w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony albowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki bieżące i inwestycyjne związane z funkcjonowaniem cmentarza administrowanego przez Zarządcę mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Zainteresowanego wskazanymi w opisie sprawy czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług".

Ponadto podobne stanowisko zajął m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. ITPP1/443/1016/12/AJ, w której stwierdził, że "Zgodnie z powołanymi przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wynika ze złożonego wniosku, w przedmiotowej sprawie warunek ten zostanie spełniony - dzierżawa ma charakter cywilnoprawny i stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Warunek ten zostałby spełniony również w sytuacji, gdyby wybudowany cmentarz nie był przedmiotem umowy dzierżawy, a Gmina we własnym imieniu świadczyłaby usługi związane z pochówkiem (w tym dzierżawa kwater), które również podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. ILPP1/443-285/14-5/MK, stwierdzając że "w związku z odpłatnym udostępnieniem terenu pod rozbudowę cmentarza komunalnego oraz cmentarzy komunalnych na podstawie umów dzierżawy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. IBPP2/443-977/13/AB, w której stwierdził on, że "Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na bieżące utrzymanie cmentarzy komunalnych oraz od wydatków inwestycyjnych na cmentarzach komunalnych, ponieważ wydatki te są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. IBPP3/443-983/14/KG, w której stwierdził, że: "Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług związane z cmentarzem komunalnym, w celu ulepszenia, utrzymania i prawidłowego funkcjonowania cmentarza".

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. IPTPP4/443-693/14-7/OS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2014 r., sygn. ILPP2/443-548/14-4/MN,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. IPTPP4/443-314/14-5/JM,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-732/13-6/UNr.

W ocenie Miasta, stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Miasto przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Miasta, nie powinno być ono traktowane inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Miasto, jako czynny podatnik VAT, zobowiązane jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług powinno ono mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W konsekwencji, zdaniem Miasta, przysługuje mu pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarzy komunalnych (tekst jedn.: wydatków zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy - zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 13 ww. ustawy).

W tym względzie należy zwrócić uwagę na to, że ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.) w art. 9 stanowi, że sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

W świetle natomiast art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

* mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

W myśl art. 15 ust. 4 cyt. ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

W tym miejscu zauważyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W związku z ww. wyrokiem C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe "scentralizowanie" w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, gdyż nie jest on wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C- 276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania itp.

NSA zwrócił uwagę na fakt, że dla oceny, czy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem samodzielnym należy zbadać to, czy ten zakład przy realizacji swoich zadań jest podporządkowany gminie.

Z powyższego wynika, że samorządowy zakład budżetowy w myśl przytoczonych przepisów oraz zgodnie z wyrokiem NSA nie może być traktowany jako odrębny podatnik od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat w sprawie objętej wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. W dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Miasto) jest zarejestrowany, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Na terenie Miasta znajdują się dwa cmentarze komunalne, tj. A oraz B. Do dnia 1 czerwca 2015 r. Miasto świadczyło na terenie obu cmentarzy komunalnych odpłatne czynności. Należą do nich w szczególności:

* udostępnienie miejsca pogrzebowego,

* rezerwacja miejsca pod przyszły pochówek,

* utrzymanie cmentarza,

* wywóz i składowanie nieczystości,

* pozwolenie na postawienie nagrobka,

* pozwolenie na wjazd na teren cmentarza.

Odpłatne czynności wykonywane na terenie cmentarzy komunalnych (od dnia 1 czerwca 2015 r. wyłącznie na terenie cmentarza A), których dotyczy pytanie pierwsze wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Umowy te są zawierane pomiędzy Miastem a odbiorcami usług cmentarnych. Miasto dokumentuje powyższe czynności fakturami VAT, wykazuje je w rejestrach sprzedaży i w deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny. Pobrane opłaty stanowią dochód własny Miasta. Świadcząc powyższe usługi Miasto zleca "techniczną" obsługę wybranych obowiązków administratorowi, tj. Miejskiemu Zakładowi Gospodarki Lokalowej (MZGL lub Administrator), na podstawie zawartej umowy na prowadzenie i administrowanie cmentarzy (dalej: Umowa). MZGL jest zakładem budżetowym Miasta. Administrator jest zobowiązany m.in. do:

* kompleksowej eksploatacji i utrzymania porządku na terenie cmentarza komunalnego,

* utrzymywania znajdujących się na terenie cmentarza komunalnego obiektów wraz z przyłączeniami infrastruktury technicznej,

* wystawiania w imieniu Miasta faktur VAT.

Za świadczenie usług w imieniu i na rzecz Miasta, MZGL otrzymuje od Miasta stosowne wynagrodzenie, na podstawie wystawianych przez niego faktur VAT, na których wykazywane są kwoty podatku. Od dnia 1 czerwca 2015 r. Miasto wykonuje odpłatne czynności, o których mowa powyżej, wyłącznie na terenie cmentarza komunalnego A. Miasto zmieniło bowiem swoją praktykę w zakresie funkcjonowania cmentarza komunalnego B. Dnia 1 czerwca 2015 r. Miasto zawarło z Fundacją umowę dzierżawy cmentarza B. Z tytułu udostępnienia cmentarza komunalnego B Fundacji, Miasto wystawia na jej rzecz faktury VAT, które są ujmowane w rejestrach sprzedaży Miasta. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu dzierżawy cmentarza komunalnego, Miasto wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7. Miasto oprócz powyższych kosztów nabycia usług administrowania cmentarzami komunalnymi od Administratora oraz poniesionych w przeszłości wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z cmentarzami komunalnymi, w przyszłości może ponosić kolejne wydatki na cmentarze komunalne, w tym wydatki o charakterze inwestycyjnym, np. rozbudowa, modernizacja, etc. lub też wydatki bieżące.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z cmentarzami komunalnymi.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa, orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C- 276/14, uchwałę NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FSP 4/15, a także komunikaty Ministerstwa Finansów z 29 września 2015 r. i 16 grudnia 2015 r. oraz przedstawiony opis sprawy, w szczególności fakt, że Miejski Zakład Gospodarki Lokalowej będący zakładem budżetowym Miasta jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną Miasta, prowadzącą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego, uznać należy, że Miasto - jako odrębny od Zakładu podmiot - do czasu obowiązkowego "scentralizowania" rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, pozostaje odrębnym od swoich jednostek organizacyjnych podatnikiem podatku VAT.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Miasto stosuje dotychczasowy model rozliczeń i w zakresie podatku od towarów i usług rozlicza się odrębnie od swojej jednostki organizacyjnej. Zatem do czasu "centralizacji" otrzymywane od samorządowego zakładu budżetowego (MZGL) faktury stanowią podstawę do odliczenia wykazanego na nich podatku naliczonego o ile dotyczą zakupu wykorzystywanego przez Miasto do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jak wskazano bowiem powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że w wydanej dla Wnioskodawcy w dniu 11 lutego 2016 r. interpretacji nr ILPP5/4512-1-276/15-4/AI stwierdzono, że:

* wykonywane przez Miasto odpłatne czynności na terenie cmentarzy komunalnych (od dnia 1 czerwca 2015 r. wyłącznie na terenie cmentarza A) oraz

* wykonywana przez Miasto od dnia 1 czerwca 2015 r. czynność odpłatnego udostępnienia cmentarza komunalnego B na rzecz dzierżawcy na podstawie umowy cywilnoprawnej

stanowią czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia od VAT. Zatem należy zaznaczyć, że czynności te są/będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie spełniony, ponieważ nabywane towary i usługi związane z cmentarzami komunalnymi są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem - przy uwzględnieniu faktu, że Miasto i Miejski Zakład Gospodarki Lokalowej są odrębnymi od siebie podatnikami i pod warunkiem stosowania dotychczasowego modelu rozliczeń - należy stwierdzić, że Miastu przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez nie wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi, tj. zarówno poniesionych w przeszłości wydatków inwestycyjnych i bieżących (w tym z faktur otrzymywanych od MZGL) oraz przyszłych wydatków o charakterze inwestycyjnym, np. rozbudowa, modernizacja, z uwagi na związek tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, które Miasto wykonuje/wykonywać będzie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w okolicznościach przedstawionych we wniosku i traci swą aktualność dla okresów, od których Miasto dokona scentralizowania rozliczeń ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zauważa się również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty lub planowany stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z cmentarzami komunalnymi (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Natomiast wniosek w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wykonywanych przez Miasto usług na terenie cmentarzy komunalnych (od dnia 1 czerwca 2015 r. wyłącznie na terenie cmentarza A) oraz czynności odpłatnego udostępnienia cmentarza komunalnego B na rzecz dzierżawcy na podstawie umowy cywilnoprawnej (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) został załatwiony w dniu 11 lutego 2016 r. odrębną interpretacją znak ILPP5/4512-1-276/15-4/AI.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.