ILPP5/4512-1-27/16-2/KS - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2016 r. (data wpływu 2 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. " (...)" - jest prawidłowe.

W dniu 2 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. " (...)".

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i zamierza zrealizować projekt pn. " (...)" (dalej: projekt lub inwestycja) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014 - 2020.

Projekt ten będzie polegał na zabezpieczeniu i nadbudowie odsłoniętych w trakcie prac archeologicznych reliktów wieży mieszkalnej. W trakcie projektu zostaną wykonane m.in.:

* zabezpieczenie odsłoniętych w trakcie prac archeologicznych reliktów murów wieży poprzez nadbudowę murów obwodowych,

* wykonanie sklepień i stropów,

* przygotowanie wnętrz przeznaczonych do ekspozycji reliktów archeologicznych oraz modeli.

Termin realizacji projektu przewidziano na lata 2016 - 2018.

Na obecnym etapie nie planuje się adaptacji obiektu i wprowadzania stałej funkcji użytkowej, w obiekcie nie przewiduje się lokowania pomieszczeń przeznaczonych na stały pobyt ludzi. Docelowo obiekt będzie bezpłatnie udostępniany turystycznie w ramach ekspozycji terenowej (...).

Po oddaniu obiektu do użytkowania, w obiekcie będą się odbywać wystawy, prelekcje, lekcje historii itp. Oferta ta będzie skierowana głównie do turystów oraz uczniów szkół. Gmina nie będzie osiągać jakichkolwiek przychodów związanych z tym projektem, tj. Gmina nie będzie pobierać opłat za korzystanie z wytworzonej infrastruktury, nie będzie wynajmować, wydzierżawiać obiektu, nie będzie też odpłatnie udostępniać powierzchni lub sprzętu związanego z realizowanym projektem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu, w sytuacji gdy nie będzie pobierać jakichkolwiek opłat związanych z projektem, tj. nie będzie wykorzystywać inwestycji do czynności opodatkowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu, w sytuacji gdy nie będzie pobierać jakichkolwiek opłat związanych z projektem, tj. nie będzie wykorzystywać inwestycji do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepisy ustawy o VAT określają w art. 5 ust. 1 pkt 1, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Postanowienia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wskazują że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że:

* po zakończeniu inwestycji mogą się tam odbywać wystawy, prelekcje, lekcje historii,

* obiekt będzie udostępniany na rzecz turystów, jak i dla uczniów szkół bezpłatnie,

* Gmina nie zamierza pobierać jakichkolwiek opłat po oddaniu obiektu do użytkowania.

Sposób wykorzystania przez Gminę inwestycji, tj. do bezpłatnego udostępniania i brak osiągania dochodów związanych z inwestycją, determinuje brak wystąpienia po stronie Gminy czynności opodatkowanych.

Wobec tego, Gmina nie będzie wykorzystywać obiektu do czynności opodatkowanych, a co za tym idzie nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jest związane z działalnością opodatkowaną, dodatkowo w celu odliczenia podatku VAT konkretnych towarów i usług konieczne jest, aby te konkretne towary i usługi były związane z czynnościami opodatkowanymi (mają służyć czynnościom opodatkowanym). Wobec tego, brak realizacji działalności opodatkowanej związanej w jakikolwiek sposób z inwestycją powoduje brak prawa do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego.

Powyższe potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada, sygn. IPTPP1/4512-493/15-5/MSu: "prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami przysługuje w przypadku ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. (...) w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z realizacją (...), ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - towary i usługi zakupione w ramach ww. projektu nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Reasumując, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT, w związku z realizacją (...), ponieważ nie będzie on miał związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatkuwynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). Zadania własne obejmują m.in. sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i zamierza zrealizować projekt pn. " (...)" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014 - 2020.

Projekt ten będzie polegał na zabezpieczeniu i nadbudowie odsłoniętych w trakcie prac archeologicznych reliktów wieży mieszkalnej. W trakcie projektu zostaną wykonane m.in.:

* zabezpieczenie odsłoniętych w trakcie prac archeologicznych reliktów murów wieży poprzez nadbudowę murów obwodowych,

* wykonanie sklepień i stropów,

* przygotowanie wnętrz przeznaczonych do ekspozycji reliktów archeologicznych oraz modeli.

Termin realizacji projektu przewidziano na lata 2016 - 2018. Na obecnym etapie nie planuje się adaptacji obiektu i wprowadzania stałej funkcji użytkowej, w obiekcie nie przewiduje się lokowania pomieszczeń przeznaczonych na stały pobyt ludzi. Docelowo obiekt będzie bezpłatnie udostępniany turystycznie w ramach ekspozycji terenowej (...). Po oddaniu obiektu do użytkowania, w obiekcie będą się odbywać wystawy, prelekcje, lekcje historii itp. Oferta ta będzie skierowana głównie do turystów oraz uczniów szkół. Gmina nie będzie osiągać jakichkolwiek przychodów związanych z tym projektem, tj. Gmina nie będzie pobierać opłat za korzystanie z wytworzonej infrastruktury, nie będzie wynajmować, wydzierżawiać obiektu, nie będzie też odpłatnie udostępniać powierzchni lub sprzętu związanego z realizowanym projektem.

Na tle powyższego Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, że nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu, w sytuacji gdy nie będzie pobierać jakichkolwiek opłat związanych z projektem, tj. nie będzie wykorzystywać inwestycji do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Z całokształtu działań Wnioskodawcy związanych z zakupionymi towarami i usługami wynika, że Gmina nie nabywa ich w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym dokonując zakupów nie działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem, w analizowanej sprawie, - mimo że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT - warunki uprawniające do odliczenia nie są/nie będą spełnione, gdyż towary i usługi nabyte w ramach realizowanego projektu nie są/nie będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca realizując przedmiotowy projekt nie działa/nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, a efekty realizacji projektu nie są/nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem Zainteresowany nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu.

W związku z powyższym, na podstawie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacja projektu pn. " (...)" w ramach Regionalnego Programu Rozwoju Operacyjnego na lata 2014-2020. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie są/nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie działa/nie będzie działał jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją zadań nie służą/nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.