ILPP5/4512-1-268/15-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych z tytułu rozliczenia niezwróconych opakowań - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych z tytułu rozliczenia niezwróconych opakowań.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży towarów (w tym napojów), podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: "VAT"). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Zainteresowany nabywa towary od ich producenta (dalej: "Producent") w wykonaniu odpłatnych dostaw tychże towarów. Producent dokonuje dostawy towarów na rzecz Wnioskodawcy w opakowaniach zwrotnych. Zgodnie z zapisami umowy, pomiędzy Producentem a Wnioskodawcą:

1. "Wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty kaucji za opakowania w wysokości określonej szczegółowo w Liście Cenowej, obowiązującej w dniu wydania opakowań. Kaucja będzie płatna w terminie płatności wynikającym z noty obciążeniowej wystawionej przez Producenta w dniu wydania opakowań.

2. Z tytułu zwrotu opakowań Producent wystawi Wnioskodawcy notę uznaniową w dniu zwrotu opakowań. Wierzytelności Wnioskodawcy z tytułu zwróconych opakowań podlegają kompensacie z wierzytelnościami Producenta z tytułu wydanych opakowań.

3. Strony postanawiają, że opakowania pobrane w danym kwartale podlegają zwrotowi najpóźniej w ostatnim dniu tego kwartału. Rozliczenie zwróconych i niezwróconych w terminie opakowań dokonywane będzie w ciągu 7 dni roboczych po zakończeniu danego kwartału. Pierwszy kwartał rozpoczął się z dniem 1-0I-2012 r.

4. W przypadku, jeżeli Rozliczenie, o którym mowa w punkcie 3 powyżej wykaże, że Wnioskodawca w okresie danego kwartału zwrócił do Producenta mniej opakowań danego rodzaju, niż odebrał od Producenta wraz z Produktem, producent wystawi Wnioskodawcy fakturę VAT dokumentującą rozliczenie kaucji. Jednocześnie celem odpowiedniego »wyrównania« wartości wynikających z noty obciążeniowej wystawionej uprzednio zgodnie z pkt 1 oraz noty uznaniowej wystawionej zgodnie z punktem 2, Producent wystawi odpowiednią notę uznaniową w części dotyczącej niezwróconych opakowań. Powyższa faktura VAT oraz nota zostaną wystawione na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością opakowań odebranych i zwróconych przez Wnioskodawcę. Faktura oraz nota zostanie wystawiona i przesłana do Wnioskodawcy w terminie 7 dni od dnia zakończenia danego kwartału. Wierzytelności wynikające z faktury i noty uznaniowej zostaną wzajemnie skompensowane.

5. W przypadku, jeżeli Wnioskodawca w okresie danego kwartału zwróci Producentowi więcej opakowań, niż odebrał od Producenta wraz z Produktem, Wnioskodawca wystawi Producentowi fakturę VAT na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością kaucji za opakowania odebrane i oddane. Powyższa różnica stanowi rozliczenie kaucji należnej Wnioskodawcy od Producenta. Faktura zostanie wystawiona i przesłana do Producenta w terminie 7 dni od dnia otrzymania przez Wnioskodawcę od Producenta dokumentu potwierdzającego ilość opakowań danego rodzaju zwróconych ponad ilość opakowań odebranych w danym kwartale. Po otrzymaniu faktury, celem odpowiedniego »wyrównania« wartości wynikających z noty obciążeniowej wystawionej uprzednio zgodnie z pkt 1 oraz noty uznaniowej wystawionej zgodnie z pkt 2, Producent wystawi Wnioskodawcy odpowiednią notę obciążeniową na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością kaucji za opakowania odebrane i oddane. Wierzytelności wynikające z faktury i noty obciążeniowej zostaną wzajemnie skompensowane. Wartości zwróconych opakowań będą równe wartości kaucji za poszczególne opakowania wynikające z Listy Cenowej obowiązującej w rozliczanym kwartale.

6. Ilekroć powyżej jest mowa o opakowaniach, należy przez to rozumieć opakowania zwrotne w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług".

Zgodnie z ww. umową, Wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Producenta kaucji za opakowania zwrotne w uzgodnionej z Producentem wysokości. Umowa przewiduje jednocześnie, że opakowania pobrane w danym kwartale przez Wnioskodawcę podlegają zwrotowi do Producenta najpóźniej w ostatnim dniu tego kwartału. Rozliczenie zwróconych i niezwróconych w terminie opakowań dokonywane jest w ciągu 7 dni roboczych po zakończeniu danego kwartału kalendarzowego. W przypadku, jeżeli odpowiednie rozliczenie, o którym mowa powyżej wykaże, że Wnioskodawca w okresie danego kwartału zwrócił Producentowi mniej opakowań danego rodzaju, niż odebrał od producenta wraz z danym produktem, Producent wystawi Wnioskodawcy fakturę VAT dotyczącą niezwróconych opakowań zwrotnych, dokonując jednocześnie odpowiedniego rozliczenia pobranej wcześniej kaucji.

W praktyce często dochodzi do sytuacji, w których Wnioskodawca w ramach danego kwartału kalendarzowego, zwraca Producentowi mniej opakowań zwrotnych danego rodzaju niż pobrał od Producenta w tym kwartale. Brak zwrotu Producentowi wszystkich pobranych opakowań wynika ze specyfiki obrotu/zarządzania tego rodzaju przedmiotami - Wnioskodawca nie odzyskuje wszystkich opakowań zwrotnych od swoich klientów (klienci mogą przecież potencjalnie oddać dane opakowania zwrotne innemu podmiotowi, bądź np. nie oddać ich wcale), ponadto opakowania podlegają zużyciu lub uszkodzeniu w procesie dystrybucji. W każdym przypadku otrzymywane opakowania (rozliczanie z Producentem zgodnie z opisaną procedurą) wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej VAT (zatem wszelkie faktury otrzymywane od Producenta w zakresie niezwróconych opakowań też dotyczą wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Reasumując: Wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Producenta kaucji za opakowania zwrotne w uzgodnionej z Producentem wysokości. Umowa przewiduje jednocześnie, że opakowania pobrane w danym kwartale przez Wnioskodawcę podlegają zwrotowi do Producenta najpóźniej w ostatnim dniu tego kwartału. Rozliczenie zwróconych i niezwróconych w terminie opakowań dokonywane jest w ciągu 7 dni roboczych po zakończeniu danego kwartału kalendarzowego. W przypadku, jeżeli odpowiednie rozliczenie, o którym mowa powyżej wykaże, że Wnioskodawca w okresie danego kwartału zwrócił Producentowi mniej opakowań danego rodzaju, niż odebrał od Producenta wraz z danym produktem, Producent wystawi Wnioskodawcy fakturę VAT dotyczącą niezwróconych opakowań zwrotnych, dokonując jednocześnie odpowiedniego rozliczenia pobranej wcześniej kaucji.

Opis zdarzenia przyszłego:

Obecnie Producent zwrócił się z propozycją zawarcia aneksu, który zawiera następujący zapis:

"Wszystkie opakowania zwrotne są własnością Producenta i Wnioskodawca powinien dochować należytej staranności w celu zapewnienia zwrotu tych opakowań do Producenta. Wnioskodawca nie jest uprawniony do sprzedaży opakowań zwrotnych. Faktury wystawione przez Producenta nie dokumentują sprzedaży opakowań zwrotnych, a jedynie są wystawiane w celu udokumentowania rozliczenia kaucji zgodnie z Ustawą o podatku od towarów i usług".

Zdaniem Producenta, wspomniana faktura wystawiana przez Producenta i dokumentująca niezwrócone w terminie opakowania zwrotne, nie dokumentuje sprzedaży niniejszych opakowań w sensie cywilistycznym, natomiast dokumentuje przeniesienie praw do rozporządzania nimi jak właściciel.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po podpisaniu aneksu, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez Producenta z tytułu rozliczenia niezwróconych opakowań, w rozliczeniu za okres otrzymania przedmiotowych faktur, bądź w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez Producenta z tytułu rozliczenia kaucji niezwróconych opakowań - w rozliczeniu za okres otrzymania faktury od Producenta, bądź w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi zasadniczo przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, powyższe prawo powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, jednakże nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych powyżej, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Innymi słowy: jeżeli podatnik nabył towary na potrzeby dokonywania sprzedaży opodatkowanej VAT, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych towarów pod warunkiem, że:

Ad 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przedstawionym stanie faktycznym wraz ze sprzedażą towarów w opakowaniach zwrotnych na gruncie VAT dochodzi efektywnie do przeniesienia prawa do rozporządzania opakowaniami zwrotnymi jak właściciel na rzecz Wnioskodawcy. Należy mieć bowiem na uwadze, że po dokonaniu dostawy towaru w opakowaniach zwrotnych Producent traci efektywny wpływ na sposób dalszego dysponowania niniejszymi przedmiotami (tzn. zarówno towarem, jak i opakowaniem). W efekcie to już Wnioskodawca w praktyce posiada ekonomiczne prawo w odniesieniu do wskazanych towarów i opakowań, tzn. umożliwiające ich dalsze używanie, przekazywanie, składowanie, transport, itp. W tym miejscu podkreślić należy, że ustawa o VAT nie wiąże skutków podatkowych z momentem przeniesienia prawa własności towarów w ujęciu cywilistycznym, lecz z momentem dokonania dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie ekonomicznego władztwa nad towarem - prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Podejście to wielokrotnie podkreślane było w orzecznictwie sądów, w tym w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz interpretacjach polskich organów podatkowych, w tym przykładowo:

* w wyroku TSUE z dnia 6 lutego 2003 r., sygn. C-185/01 Auto Lease Holland BV: "Pod pojęciem »dostawy towarów« nie należy rozumieć samego przeniesienia prawa własności zgodnie z zasadami i procedurami wynikającymi z krajowych legislacji poszczególnych państw członkowskich, pojęcie to bowiem odnosi się do każdego rodzaju transferu rzeczy przez jedną ze stron, która upoważnia i faktycznie przenosi na drugą stronę prawo do dysponowania tą rzeczą jak właściciel". Podobnie w wyroku TSUE z dnia 8 lutego 1990 r., sygn. C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV,

* przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. IPTPP2/443-921/13-2/JN, który wskazał, że "istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia »przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel« należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu »prawo do rozporządzania jak właściciel« nie można interpretować jako »prawa własności«. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem »dostawa towarów« nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy".

* przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2014 r., sygn. ILPP2/443-709/14-2/AD, w której organ wskazał, że: "W celu właściwego zinterpretowania pojęcia »przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel« należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia »prawo do rozporządzania jak właściciel« nie można interpretować jako »prawo własności«. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem »dostawa towarów« nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie »dostawa towarów« oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru".

* przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. ITPP2/443-1051/08/AJ, który wskazał, że "Interpretując zawarty w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług zwrot »przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel« należy podkreślić, iż jest to tego rodzaju czynność, która daje otrzymującemu towar, prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu »prawo do rozporządzania jak właściciel« nie można interpretować jako »prawo własności«. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej we wskazanym przepisie definicji położony został głównie na podkreśleniu przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel".

Zgodnie z art. 29a ust. 11 ustawy o VAT, do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru. Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania, a opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie. W świetle powyższych przepisów ustawy o VAT oraz zapisów umowy między Producentem a Wnioskodawcą, należy zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić, że:

Ad 2.

Zgodnie z art. 106i ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku braku zwrotu opakowań w terminie (o którym mowa w art. 29a ust. 12) sprzedawca towarów w opakowaniach zwrotnych jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT w terminie do:

* 7. dnia od określonego w umowie terminu zwrotu opakowania lub

* 60. dnia od dnia wydania opakowania, jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że umowa między Producentem a Wnioskodawcą przewiduje termin zwrotu opakowania w ostatnim dniu danego kwartału, w którym pobrane zostały przez Wnioskodawcę opakowania, Producent jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT, dokumentującej wartość niezwróconych opakowań w ramach dostaw z danego kwartału kalendarzowego, w terminie do 7. dnia następnego kwartału. Z perspektywy przepisów o VAT wystawiona przez Producenta faktura dotycząca niezwróconych opakowań zwrotnych będzie zatem dokumentowała efektywne przeniesienie prawa do dysponowania przez Wnioskodawcę opakowaniami zwrotnymi jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT (w odniesieniu do tych opakowań, które nie zostały zwrócone Producentowi).

Mając na uwadze powyższe oraz przywołane wcześniej brzmienie przepisów art. 86 ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, otrzymanie wystawionej przez Producenta faktury VAT dotyczącej niezwróconych mu przez Wnioskodawcę opakowań zwrotnych, daje Wnioskodawcy prawo do odliczenia wynikającego z niej podatku VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał niniejszą fakturę lub w deklaracjach za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Innymi słowy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Producenta, na zasadach ogólnych przewidzianych w przepisach o VAT.

Ad 3.

W ocenie Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji nie znajdują zastosowania żadne przepisy szczególne, wyłączające prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie powinno zostać uznane za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Definicję towarów zawiera art. 2 pkt 6 ustawy, który stanowi, że są nimi rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że - co do zasady - podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem towarów i usług służących realizacji czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały zawarte w Dziale IX ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 10e ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych przez małego podatnika towarów i usług, w okresie stosowania przez niego metody kasowej, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za te towary i usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin "dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych" do odliczenia podatku jest liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ustawodawca umożliwił zatem podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich odpowiednich przesłanek. Stąd też, w obecnie obowiązującym stanie prawnym, co do zasady, podatnik (rozliczający podatek VAT według zasad ogólnych) może dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku spełnienia łącznie przesłanek, wynikających z treści art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy tj.:

Zgodnie jednak z art. 86 ust. 19a ustawy w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży towarów (w tym napojów), podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Zainteresowany nabywa towary od ich producenta (Producent) w wykonaniu odpłatnych dostaw tychże towarów. Producent dokonuje dostawy towarów na rzecz Wnioskodawcy w opakowaniach zwrotnych. Zgodnie z umową, Wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Producenta kaucji za opakowania zwrotne w uzgodnionej z Producentem wysokości. Umowa przewiduje jednocześnie, że opakowania pobrane w danym kwartale przez Wnioskodawcę podlegają zwrotowi do Producenta najpóźniej w ostatnim dniu tego kwartału. Rozliczenie zwróconych i niezwróconych w terminie opakowań dokonywane jest w ciągu 7 dni roboczych po zakończeniu danego kwartału kalendarzowego. W przypadku, jeżeli odpowiednie rozliczenie, wykaże, że Wnioskodawca w okresie danego kwartału zwrócił Producentowi mniej opakowań danego rodzaju niż odebrał od Producenta wraz z danym produktem, Producent wystawi Wnioskodawcy fakturę VAT dotyczącą niezwróconych opakowań zwrotnych, dokonując jednocześnie odpowiedniego rozliczenia pobranej wcześniej kaucji. Producent zwrócił się do Wnioskodawcy z propozycją aneksu do umowy, którego postanowienia są następujące: "wszystkie opakowania zwrotne są własnością Producenta i Wnioskodawca powinien dochować należytej staranności w celu zapewnienia zwrotu tych opakowań do Producenta. Wnioskodawca nie jest uprawniony do sprzedaży opakowań zwrotnych. Faktury wystawione przez Producenta nie dokumentują sprzedaży opakowań zwrotnych, a jedynie są wystawiane w celu udokumentowania rozliczenia kaucji zgodnie z Ustawą o podatku od towarów i usług".

Wobec powyższego, w związku z zapisami zawartymi w aneksie do wcześniejszej umowy, Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawionych przez Producenta z tytułu rozliczenia niezwróconych opakowań oraz terminu, w którym prawo to może być zrealizowane.

Jak wyżej wskazano prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i może być zrealizowane na podstawie posiadanej faktury, dokumentującej rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane zdarzenie gospodarcze.

Przy czym, w sytuacji gdy przedmiotem rozważań ma być rozliczenie opakowań zwrotnych, za które została pobrana lub określona w umowie kaucja zwrotna będziemy mieć do czynienia ze specyficzną sytuacją zarówno związaną z podstawą opodatkowania, jak i z momentem powstania obowiązku podatkowego i sposobem dokumentowania tej czynności.

Podstawowe zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego wynikają z art. 19a ust. 1 ustawy, w którym jest wskazane, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12.

Jak stanowi art. 29a ust. 11 ustawy, do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.

W myśl art. 29a ust. 12 ustawy, w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania:

Celem regulacji zwartej w art. 29a ust. 11 ustawy jest uproszczenie rozliczeń w zakresie opakowań zwrotnych, których koszt - co do zasady - powinien zwiększać podstawę opodatkowania, a których specyfika polega na tym, że po wykorzystaniu są z reguły zwracane sprzedawcy.

Odnosząc powyżej przywołane przepisy do regulacji unijnych należy wskazać, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady w art. 92 przewiduje, że w przypadku kosztów opakowań zwrotnych, państwa członkowskie mogą przyjąć jeden z następujących środków:

Opakowania zwrotne są specyficznym przedmiotem obrotu gospodarczego. Powoduje to konieczność zastosowania wobec nich specyficznych zasad rozliczania ze względu na ich akcesoryjność względem towarów, które są w nich przenoszone.

Polski ustawodawca w obowiązujących regulacjach zdecydował się na pierwsze rozwiązanie, o którym mowa w Dyrektywie, tj. zasadniczo wyłączenie opakowań zwrotnych z podstawy opodatkowania, podejmując jednak niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy w przypadku niezwrócenia opakowań.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z tytułu rozliczenia niezwróconych opakowań zwrotnych, od których została pobrana lub określona w umowie kaucja zwrotna, nie dochodzi do odrębnej dostawy towarów, lecz dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania wcześniejszej dostawy.

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

W tym miejscu warto nadmienić, że zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy, ilekroć w jej przepisach jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Terminy, w jakich należy wystawiać faktury ustawodawca określił w art. 106i ustawy.

Na podstawie art. 106i ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 12, fakturę wystawia się nie później niż:

Przy czym przez fakturę, o której mowa w cyt. wyżej przepisie, należy rozumieć również fakturę korygującą wskazaną w art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów w przypadku niezwrócenia przez nabywcę - w określonym umownie terminie lub w przypadku braku zapisów umownych w tym zakresie, w terminie 60 dni od dnia wydania - opakowań zwrotnych, za które została pobrana lub określona w umowie kaucja, podstawę opodatkowania dostawy towarów dokonanej w tych opakowaniach podwyższa się o wartość niezwróconych w terminie opakowań zwrotnych. W tej sytuacji, zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnik obowiązany jest wystawić - w terminach określonych w art. 106i ust. 5 ustawy - fakturę korygującą do faktury dokumentującej nabycie towarów w opakowaniach zwrotnych, których dotyczy kaucja. A zatem w przypadku niezwrócenia w terminie opakowań zwrotnych, pobranej lub określonej w umowie kaucji, nie należy rozliczać i dokumentować wystawiając fakturę na sprzedaż opakowań lecz wystawiając fakturę korygującą do faktury dokumentującej sprzedaż towarów w opakowaniach zwrotnych, podwyższając podstawę opodatkowania o wartość pobranej lub określonej umowie kaucji. Co istotne, w przypadku niezwrócenia opakowań w ustalonym terminie, podatek VAT należny w odniesieniu do takich opakowań powinien zostać obliczony według stawki właściwej dla towaru dostarczanego w tych opakowaniach.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że w przypadku niezwrócenia przez Wnioskodawcę opakowań zwrotnych w terminie wynikającym z umowy, Producent będzie obowiązany do wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących daną dostawę towarów, w której uwzględni wartość niezwróconych opakowań. Brak jest bowiem w tym przypadku podstaw do wystawienia faktur dokumentujących odrębną, niezależną czynność - dostawę opakowań zwrotnych.

W konsekwencji, faktury wystawione przez Producenta na rzecz Wnioskodawcy z tytułu rozliczenia niezwróconych opakowań zwrotnych, będą fakturami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do dostawy towarów lecz dojdzie jedynie do podwyższenia podstawy opodatkowania z tytułu wcześniejszych dostaw, które należy skorygować w myśl art. 29a ust. 12 ustawy, za pomocą faktur korygujących.

Wobec powyższego, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę opakowań zwrotnych. Zainteresowany winien otrzymywać faktury korygujące, które stanowiłyby podstawę rozliczenia danej transakcji, a w konsekwencji również korekty podatku naliczonego.

Należy przy tym podkreślić, że tut. Organ nie kwestionuje tego, że w opisanym we wniosku przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania opakowaniami, jednakże nie jest to odrębna dostawa, lecz element składowy transakcji pierwotnej, polegającej na dostawie towaru dostarczanego w tym opakowaniu.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Tut. Organ zaznacza, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualna). Stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Wnioskodawca, a zatem w niniejszej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla kontrahenta Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.