ILPP5/4512-1-223/15-6/WB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2015 r. (data wpływu 23 września 2015 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 20 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.) oraz 10 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wycofania nieruchomości z majątku Spółki i przekazania jej nieodpłatnie wspólnikom stosownie do wysokości ich udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wycofania nieruchomości z majątku Spółki i przekazania jej nieodpłatnie wspólnikom stosownie do wysokości ich wkładów. Wniosek uzupełniono w dniu 22 października 2015 r. oraz 16 listopada 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest spółką jawną, która powstała z przekształcenia ze spółki cywilnej. Spółka posiada czworo wspólników, z których pierwszy dysponuje prawem do 50% zysków, drugi prawem do 48% zysków, a dwaj pozostali prawem do 1% zysków każdy.

W 1998 r. wspólnicy spółki cywilnej zakupili nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym za cenę 100.001,16 złotych, w tym wartość budynku wraz z podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) określono na 70.001,16 złotych, a wartość działki na 30.000,00 złotych.

Na wskazanej nieruchomości poczyniono znaczne nakłady finansowe w postaci remontów dostosowujących budynek mieszkalny do pełnienia funkcji również użytkowo-biurowych. Prace remontowe zostały zakończone przed końcem 2000 r. Od tego czasu budynek nie był remontowany, ani nie wykonywano żadnych inwestycji na nieruchomości, które spowodowałyby wzrost jej wartości. Nieruchomość ta jest amortyzowana od stycznia 2001 r. Wartość początkową budynku, ogrodzenia i wybrukowanego kostką placu ustalono na 755.100,81 złotych. Wartość rynkową nieruchomości rzeczoznawca ustalił na kwotę 899.782,00 złotych.

Pomieszczenia biurowe w budynku położonym na nieruchomości od 1 lipca 2003 r. do chwili obecnej wynajmowane są na podstawie pisemnej umowy najmu spółce cywilnej, w której udziały posiadają dwoje z czterech wspólników spółki jawnej, będącej Wnioskodawcą. Ponadto w okresie od 1 lutego 2003 r. do końca 2007 r. pomieszczenia biurowe w budynku położonym na nieruchomości były wynajmowane osobie fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą w postaci biura rachunkowego. W okresie od 22 maja 2000 r. do 22 maja 2002 r. na podstawie umowy najmu na czas określony jedno z pomieszczeń biurowych było wynajmowane jednemu ze wspólników, który prowadził w nim indywidualną działalność gospodarczą. Po zakończeniu wskazanego wyżej remontu również pomieszczenia mieszkalne znajdujące się w budynku położonym na nieruchomości były oddawane jednemu ze wspólników spółki jawnej w użyczenie. Mianowicie w okresie, gdy wspólnik spółki jawnej pracował w oddziale spółki w Poznaniu, zamieszkiwał cześć mieszkalną budynku na podstawie umowy użyczenia.

Aktualnie wspólnicy spółki jawnej - Wnioskodawcy, zamierzają na mocy uchwały wspólników, zawartej w formie aktu notarialnego, wycofać nieruchomość z majątku Spółki jawnej i przekazać ją wspólnikom Spółki - Wnioskodawcy stosownie do wysokości ich udziałów.

W piśmie z dnia 20 października 2015 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1. Przy nabyciu nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym w 1998 r. Spółce cywilnej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

2. Nakłady finansowe w postaci remontów dostosowujących budynek mieszkalny do pełnienia funkcji użytkowo-biurowych wykonane przed zakończeniem 2000 r. spowodowały ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

3. W budynku nie ma innych pomieszczeń biurowych poza wymienionymi we wniosku. Wszystkie pomieszczenia były przedmiotem najmu, jednak wyłącznie we wskazanych we wniosku okresach. W sytuacji gdy wskazane pomieszczenia nie były przedmiotem najmu, pozostawały one puste, dostępne do najmu. Obecnie wszystkie pomieszczenia biurowe są najmowane spółce cywilnej, o której mowa we wniosku.

4. Oddanie w użyczenie pomieszczeń mieszkalnych wspólnikowi nastąpiło w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług).

5. W budynku nie ma innych pomieszczeń mieszkalnych poza pomieszczeniami mieszkalnymi oddanymi wspólnikowi w użyczenie.

6. Na przedmiotowej nieruchomości nie ma innych budynków poza tym, który był zakupiony w 1998 r.

Natomiast w piśmie z dnia 10 listopada 2015 r. stanowiącym kolejne uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił, co następuje:

1. Ogrodzenie i plac wybrukowany kostką zostały wykonane przez Wnioskodawcę w ramach prac remontowych zakończonych przed końcem 2000 r.

2. Zarówno wspomniane ogrodzenia jak i wybrukowany plac są w ocenie Wnioskodawcy budowlami w myśl art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo Budowlane, poprzez obiekty budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Wspomniane obiekty są zatem bez wątpienia obiektami budowlanymi, a więc są także urządzeniami technicznymi. Definicja budowli natomiast wprost wskazuje, że "urządzenia techniczne" należy traktować jako "budowle". Podobne stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów, zgodnie z którym "ogrodzenie działki już zabudowanej niewątpliwie jest urządzeniem technicznym, związanym z istniejącymi na działce zabudowaniami zgodnie z definicją urządzenia zawartą w art. 3 pkt 9 p.b. Należy jednak zauważyć, że zaliczenie ogrodzenia do urządzeń budowlanych nie wyklucza, że jest ono również obiektem budowlanym (budowlą) w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b." (tak Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 stycznia 2014 r., sygnatura akt II SA/Bd 1194/13).

Warto jednak na marginesie zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje pogląd, zgodnie z którym ogrodzenie, czy wybrukowany plac nie mogą być dla potrzeb podatku VAT uznane za budowle. Zgodnie z tym stanowiskiem należy przyjąć, że "podatek od towarów usług jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. (...) Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne" (tak wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygnatura akt I FSK 918/11). Reprezentując to stanowisko, należałoby wskazać, że zarówno ogrodzenie jak i wybrukowany plac nie są budowlami dla potrzeb podatku VAT.

a. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wybudowaniu ogrodzenia i wybrukowanego placu.

b. Spółka poniosła wydatki zarówno na ogrodzenie jak i wybrukowany plac przed 2000 r. podczas ich budowy. Następnie te obiekty nie były ulepszane.

c. Zarówno ogrodzenie jak i wybrukowany plac nie były przedmiotem osobnych umów cywilnoprawnych, jednak najemcy, w okresach gdy pomieszczenia w budynku były wynajmowane (okresy te wskazane we wniosku), mieli możliwość korzystania z tych obiektów, które to były traktowane jako część wspólna całej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne przekazanie przez Spółkę jej wspólnikom prawa własności nieruchomości przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego będzie korzystało ze zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Definicja towaru zawarta jest w art. 2 pkt 6 i stanowi, że poprzez towar należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Planowane przez wspólników Spółki wycofanie z jej majątku przedmiotowej nieruchomości i przekazanie jej na rzecz wspólników stosownie do posiadanych udziałów bez wątpienia stanowić będzie dostawę towarów w myśl ustawy o VAT.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT stanowi jednak, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Artykuł 2 pkt 14 zawiera natomiast definicję pierwszego zasiedlenia, zgodnie z którą należy przez to rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej budynku oraz budowli.

Wskazane zwolnienie stanowi implementację przepisów zawartych w Dyrektywie 2006/112 (dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. j, państwa członkowie zwalniają transakcje dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit.a. Artykuł, do którego odsyła wskazany przepis, stanowi, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w szczególności dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. W rozpatrywanej sprawie istotny jest także art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT, który stanowi, że:

* do celów art. 12 ust. 1 lit. a "budynek" oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem,

* państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w art. 12 ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować "pojęcie gruntu związanego z budynkiem",

* państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Zwrócić zatem należy uwagę, że Dyrektywa VAT nie zawiera definicji pierwszego zasiedlenia, podczas gdy w ustawie o VAT taka definicja funkcjonuje.

Podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym w ramach Unii Europejskiej, stąd zachodzi konieczność jednolitego rozumienia pojęć użytych w przepisach normujących ten podatek na całym obszarze UE. Podkreśla się, że terminy używane przez unijnego prawodawce mają charakter autonomiczny od terminów krajowych. Ponadto zauważyć należy, że implementacja przepisów unijnych zawierających zwolnienia w podatku VAT do krajowego porządku prawnego powinna uwzględniać cele, do jakich owe zwolnienia dążą, tak by spełnić wymóg neutralności podatkowej.

Omawiane zwolnienie określone w Dyrektywie VAT miało na celu zwolnienie spod opodatkowania dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nim gruntu. Jednocześnie prawodawca unijny dał państwom członkowskim pewną określoną swobodę w celu uszczegółowienia tego zwolnienia wprowadzając możliwość opodatkowania transakcji dokonywanej okazjonalnie w związku z działalnością gospodarczą. Jednocześnie, w przypadku gdy dane państwo zdecyduje się opodatkować "okazjonalną" dostawę budynku lub jego części wraz z związanym z nim gruntem, ma ono możliwość zastosowania dodatkowo kryterium w postaci upływu okresu między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, które będzie pozwalało na ewentualne skorzystanie z tego zwolnienia. Żaden przepis nie pozwala natomiast na definiowanie pojęcia "pierwszego zasiedlenia" przez prawodawce krajowego.

Wobec powyższego, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, stwierdzić należy, że: "definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT" (vide wyrok NSA z 14 maja 2015 r., sygnatura I FSK 382/14).

Takie samo stanowisko zawarł, mimo że nie była to kwestia rozpatrywana w sposób pierwszoplanowy, NSA w wyroku z 30 października 2014 r., o sygnaturze I FSK 1545/13, a także od dłuższego czasu formułuje je doktryna, np. S. Brzeszczyńska, Pierwsze zasiedlenie (w:) Monitor Podatkowy 9/2013.

Wobec powyższego uznać należy, że polski prawodawca w sposób nieprawidłowy implementował przepisy Dyrektywy VAT do ustawy o VAT, gdyż nie miał on prawa do ograniczania zakresu zwolnienia obejmującego dostawę budynków poprzez wprowadzenie definicji pierwszego zasiedlenia. Wobec powyższego, przy rozpatrywaniu wyłączeń spod zwolnienia nie należy w ocenie podatnika w ogóle rozstrzygać, czy budynek był oddany do użytkowania "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu", czy też nie. Każda dostawa, która odbywa się gdy pierwsze zajęcie budynku miało miejsce, winna być wobec tego zwolniona spod opodatkowania podatkiem VAT.

Przenosząc powyższe rozważania na przedstawione zdarzenie przyszłe, uznać należy, że planowana transakcja wycofania z majątku Spółki jawnej prawa własności nieruchomości i przekazanie jej na rzecz wspólników Spółki jawnej w stosunku do posiadanych przez nich udziałów korzystała będzie ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wynika to z faktu, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce już bardzo dawno temu. Od 2001 r. w części mieszkalnej budynku zamieszkiwał jeden ze wspólników Spółki na podstawie umowy użyczenia. Natomiast część biurowa budynku jest do dnia dzisiejszego wynajmowana. W przeszłości poszczególne lokale biurowe w budynku położonym na nieruchomości były wynajmowane również innym osobom.

To właśnie z oddaniem części mieszkalnej jednemu ze wspólników w użyczenie Spółka upatruje moment, w którym miało miejsce pierwsze zasiedlenie budynku. Miało to miejsce niespełna 15 lat temu. Od tego czasu na nieruchomość nie poczyniono żadnych znacznych nakładów, które zwiększałyby jej wartość, nie występuje zatem także ulepszenie nieruchomości o ponad 30% jej wartości początkowej. Nie wystąpi wobec tego żadne z wyłączeń od przedstawionego zwolnienia i tym samym będzie mogło ono znaleźć zastosowanie.

W konsekwencji nieodpłatne przeniesienie prawa własności nieruchomości, na której położony jest opisany powyżej budynek będzie korzystało ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie "dostawy towarów", należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Analizując treść art. 7 ust. 2 ustawy warto odwołać się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie wypowiadał się w kwestii opodatkowania nieodpłatnych świadczeń. W wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie C-50/88 (Heinz Küchne) Trybunał stwierdził, że ze wspólnym systemem podatku od wartości dodanej spójne jest nieopodatkowanie amortyzacji aktywów przedsiębiorstwa w odniesieniu do ich prywatnego użytku w przypadku, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu, przy jednoczesnym opodatkowaniu wydatków ponoszonych na utrzymanie i używanie towarów, w odniesieniu do których podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku. Rozwiązanie to pozwala zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania samych towarów, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji. Również w orzeczeniu z dnia 25 maja 1993 r. w sprawie C-193/91 (Gerhard Mohsche) oraz w orzeczeniu z dnia 17 maja 2001 r. w połączonych sprawach C-322/99 (Hans-Georg Fisher) i C-323/99 (Klaus Brandenstein) Trybunał wskazał, że nieodpłatne świadczenia mogą być opodatkowane wyłącznie w takim zakresie, w jakim podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego.

Jak wynika z powyższego kluczowym elementem determinującym opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na nieodpłatnym przekazaniu towarów jest to, czy przy nabyciu (w tym również imporcie lub wytworzeniu) tych towarów lub ich części składowych podatnikowi przysługiwało - w całości lub w części - prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Nie będą zatem spełnione przesłanki do opodatkowania w przypadku gdy wymienione towary będą uznane za przynależności, przez które zgodnie z art. 51 § 1 k.c. rozumie się rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającemu temu celowi.

Powyższe dotyczy również nieruchomości, które w okresie użytkowania zostały ulepszone.

Przesłanka do opodatkowania wystąpi w przypadku, gdy fakt dokonania przez podatnika ulepszeń będzie wywierał wpływ na podwyższenie wartości towaru w chwili przekazania go na cele osobiste.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką jawną, która powstała z przekształcenia ze spółki cywilnej. Spółka posiada czworo wspólników, z których pierwszy dysponuje prawem do 50% zysków, drugi prawem do 48%zysków, a dwaj pozostali prawem do 1% zysków każdy. W 1998 r. wspólnicy spółki cywilnej zakupili nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Na przedmiotowej nieruchomości poczyniono znaczne nakłady finansowe w postaci remontów dostosowujących budynek mieszkalny do pełnienia również funkcji użytkowo-biurowych. Prace remontowe zostały zakończone przed końcem 2000 r. Od tego czasu budynek nie był remontowany, ani nie wykonywano żadnych inwestycji na nieruchomości, które spowodowałyby wzrost jej wartości. Nieruchomość jest amortyzowana od stycznia 2001 r. Pomieszczenia biurowe w budynku położonym na nieruchomości od 1 lipca 2003 r. do chwili obecnej wynajmowane są na podstawie pisemnej umowy najmu spółce cywilnej, w której udziały posiadają dwoje z czterech wspólników spółki jawnej. Ponadto w okresie od 1 lutego 2003 r. do końca 2007 r. pomieszczenia biurowe w budynku położonym na nieruchomości były wynajmowane osobie fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą w postaci biura rachunkowego. W okresie od 22 maja 2000 r. do 22 maja 2002 r. na podstawie umowy najmu na czas określony jedno z pomieszczeń biurowych było wynajmowane jednemu ze wspólników, który prowadził w nim indywidualną działalność gospodarczą. Po zakończeniu remontu również pomieszczenia mieszkalne znajdujące się w budynku położonym na nieruchomości były oddawane jednemu ze wspólników Spółki jawnej umowy użyczenia. Aktualnie wspólnicy Spółki jawnej, zamierzają na mocy uchwały wspólników, zawartej w formie aktu notarialnego, wycofać nieruchomość z majątku Spółki jawnej i przekazać ją wspólnikom Spółki stosownie do wysokości ich udziałów. Przy nabyciu nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym w 1998 r. Spółce cywilnej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nakłady finansowe w postaci remontów dostosowujących budynek mieszkalny do pełnienia funkcji użytkowo-biurowych wykonane przed zakończeniem 2000 r. spowodowały ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. W budynku nie ma innych pomieszczeń biurowych poza wymienionymi we wniosku. Wszystkie pomieszczenia były przedmiotem najmu, jednak wyłącznie we wskazanych we wniosku okresach. Gdy pomieszczenia nie były przedmiotem najmu, pozostawały one puste, dostępne do najmu. Obecnie wszystkie pomieszczenia biurowe są najmowane Spółce cywilnej, o której mowa we wniosku. Oddanie w użyczenie pomieszczeń mieszkalnych wspólnikowi nastąpiło w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług). W budynku nie ma innych pomieszczeń mieszkalnych poza pomieszczeniami mieszkalnymi oddanymi wspólnikowi w użyczenie. Na przedmiotowej nieruchomości nie ma innych budynków poza tym, który był zakupiony w 1998 r. Ogrodzenie i plac wybrukowany kostką zostały wykonane przez Wnioskodawcę w ramach prac remontowych zakończonych przed końcem 2000 r. Zarówno wspomniane ogrodzenie jak i wybrukowany plac są w ocenie Wnioskodawcy budowlami w myśl art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wybudowaniu ogrodzenia i wybrukowanego placu. Spółka poniosła wydatki zarówno na ogrodzenie jak i wybrukowany plac przed 2000 r. podczas ich budowy. Następnie te obiekty nie były ulepszane. Zarówno ogrodzenie jak i wybrukowany plac nie były przedmiotem osobnych umów cywilnoprawnych, jednak najemcy, w okresach gdy pomieszczenia w budynku były wynajmowane, mieli możliwość korzystania z tych obiektów, które to były traktowane jako część wspólna całej nieruchomości.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy czynność polegająca na wycofaniu z majątku Spółki nieruchomości, na którą składają się budynek oraz budowle, tj. ogrodzenie i wybrukowany kostką plac, i przekazaniu jej nieodpłatnie wspólnikom będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, czynność polegająca na nieodpłatnym przekazaniu należącej do majątku przedsiębiorstwa nieruchomości na cele osobiste wspólników - w oparciu o przepis art. 7 ust. 2 ustawy - będzie podlegać opodatkowaniu pod warunkiem, że Spółce przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) tej nieruchomości. W tej sytuacji bowiem dla czynności przekazania nieruchomości wspólnikom zostaną spełnione przesłanki warunkujące zrównanie nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawą towarów, co w konsekwencji oznacza, że czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W okolicznościach analizowanej sprawy wystąpią wskazane wyżej przesłanki, a zatem czynność przekazania należącej do majątku Spółki ww. nieruchomość na cele osobiste wspólników będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast wszelkie odstępstwa od tej zasady poprzez zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienie od opodatkowania, należy uznać za wyjątek w stosowaniu ww. przepisu.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Według art. 2 pkt 14 ustawy, ilekroć w jej przepisach mowa jest o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowaniu w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych - korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, przez którą należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Natomiast w sytuacji, gdy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy sprawdzić zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Treść art. 43 ust. 7a powyższej ustawy wskazuje, że warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do budynków może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle reguluje przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego - w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Nadmienia się, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zamierza wycofać wchodzącą w skład majątku Spółki nieruchomość, na którą składają się budynek, ogrodzenie oraz wybrukowany kostką plac i nieodpłatnie przekazać ją wspólnikom stosownie do wysokości ich udziałów. W związku z nabyciem ww. budynku, jak również w związku z jego ulepszeniem Wnioskodawcy przysługiwało prawo od odliczenia podatku naliczonego. Zainteresowany miał również prawo do odliczenia VAT od nakładów na wybudowanie ogrodzenia i wybrukowanego kostką placu, które - w ocenie Wnioskodawcy - stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. W konsekwencji, nieodpłatne przekazanie nieruchomości - w oparciu o przepis art. 7 ust. 2 ustawy - co do zasady podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanym przypadku będą jednak spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy, po ulepszeniu w 2000 r. budynku mieszkalno-użytkowego nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Wszystkie znajdujące się w nim pomieszczenia zostały bowiem oddane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, tj.:

* lokale mieszkalne w użyczenie wspólnikowi,

* lokale użytkowo-biurowe w najem.

Ponadto pomiędzy planowaną dostawą a pierwszym zasiedleniem lokali w ww. budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Również posadowione na przedmiotowej nieruchomości budowle, tj. ogrodzenie i wybrukowany kostką plac spełniają warunki do objęcia ich dostawy zwolnieniem od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Co prawda, budowle te nie były przedmiotem odrębnych umów cywilnoprawnych, jednak jak wskazał Wnioskodawca " (...) najemcy, w okresach gdy pomieszczenia w budynku były wynajmowane, (...) mieli możliwość korzystania z tych obiektów, które to były traktowane jako część wspólna całej nieruchomości". Tym samym należy uznać, że również w stosunku do ww. budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynność polegająca na nieodpłatnym przekazaniu, wspólnikom Spółki do wysokości ich udziałów, nieruchomości (budynku mieszkalno-użytkowego oraz budowli tj. ogrodzenia i wybrukowanego kostką placu) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponieważ jednak w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione będą przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dokonując przekazania nieruchomości Zainteresowany będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku. Konsekwentnie - na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy - zwolnienie od podatku znajdzie również zastosowanie do gruntu, z którym budynek i budowle są związane.

W tym miejscu należy podkreślić, że - co do istoty rozstrzyganego problemu - stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe. Należy jednak zaznaczyć, że uzasadnienie tut. Organu zaprezentowane w niniejszej interpretacji różni się od uzasadnienia, jakie - w odniesieniu do rozstrzyganej kwestii - Wnioskodawca przedstawił we własnym stanowisku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do zapisu art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez "ustawy podatkowe", zgodnie z art. 3 pkt 1 ww. ustawy, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej lub przyszłej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

W świetle powyższego należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile projektowane zdarzenie przyszłe będzie pokrywać się z opisem tego zdarzenia podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci zatem swoją aktualność.

Ponadto należy podkreślić, że w ramach kompetencji tut. Organu w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie leży badanie zgodności przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy, czy innymi aktami prawa UE. Powyższe leży w wyłącznej kompetencji sądów administracyjnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.