ILPP5/4512-1-188/15-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2015 r. (data wpływu 1 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy świadczeniu usług polegających na organizowaniu szkolenia podyplomowego dla lekarzy i lekarzy dentystów - jest prawidłowe.

W dniu 1 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy świadczeniu usług polegających na organizowaniu szkolenia podyplomowego dla lekarzy i lekarzy dentystów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka A. prowadzi działalność m.in. w zakresie świadczenia usług edukacyjnych. W ramach tej działalności Spółka organizuje szkolenia dla lekarzy i lekarzy dentystów. Są to przede wszystkim szkolenia w zakresie stomatologii i implantologii. Spółka organizuje także szkolenia z zakresu chirurgii oraz innych dziedzin medycyny.

Spółka jest wpisana do rejestru podmiotów prowadzących szkolenia podyplomowe dla lekarzy i lekarzy dentystów prowadzonego przez okręgową radę lekarską. Na wniosek Spółki została wydana uchwała okręgowej rady lekarskiej, w której stwierdzono: "Potwierdza się warunki do prowadzenia kształcenia podyplomowego lekarzy, określone w art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty w okresie 8 lutego 2014 r. - 31 grudnia 2015 r., na obszarze Izby Lekarskiej, w przedmiocie i zakresie obiecującym temat: "(...)" na podstawie przedłożonego planu (programu) kształcenia, realizowanego w określonych planem formach i trybie kształcenia, przez osoby stanowiące planowaną kadrę dydaktyczną, prowadzonego we wskazanej, posiadanej bazie do prowadzenia kształcenia, oraz podlegającego, po jego realizacji, ocenie w ramach posiadanego wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia - przez A. sp. z o.o. wpisane do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów pod numerem (...)".

Za udział w szkoleniach organizowanych przez Spółkę uczestnikom przyznawane są punkty edukacyjne, zgodnie z zasadami doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów.

Spółka nie posiada natomiast akredytacji wydanej na podstawie przepisów o systemie oświaty.

Szkolenia są finansowane przez lekarzy biorących w nich udział. W przyszłości może się zdarzyć, że szkolenia będą w całości albo w części (w różnej proporcji) finansowane ze środków publicznych, w tym ze środków pochodzących z Unii Europejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy szkolenia organizowane przez Spółkę korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.) zwalnia się z podatku "usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane".

Przed przystąpieniem do analizy powyższego przepisu należy wskazać, że w omawianym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., ponieważ Spółka nie jest jednostką wymienioną w tym przepisie, tzn. nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a także nie jest uczelnią i jednostką badawczo-rozwojową. Tym samym Spółka nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 17a u.p.t.u. "zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe". Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 17 u.p.t.u. "zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Przechodząc do analizy art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. należy zwrócić uwagę na lit. a, tj. na zwolnienie z podatku usług kształcenia zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Jak wskazano w opisie zdarzenia Spółka będzie świadczyła usługi szkoleniowe dla lekarzy i lekarzy dentystów. Szkolenia będą dotyczyły rożnych dziedzin medycyny (ze szczególnym uwzględnieniem stomatologi, implantologii i chirurgii). Wobec powyższego konieczne jest odwołanie się do zapisów ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (dalej w skrócie u.z.l.).

Przepisy u.z.l. szczegółowo regulują kwestię organizowania szkoleń dla lekarzy i lekarzy dentystów. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.z.l. kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić:

W przypadku Spółki zastosowanie znajduje art. 19 ust. 1 pkt 3 u.z.l. Spółka może być uznawana za organizatora szkolenia w rozumieniu przytoczonego przepisu, ponieważ uzyskała wpis w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów.

Warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego, zgodnie z art. 19 ust. 2 u.z.l. są:

Jak wskazano w opisie zdarzenia Spółka posiada plan szkolenia, kadrę dydaktyczną prowadzącą szkolenia, a także bazę dydaktyczną niezbędną do prowadzenia kursów. W Spółce obowiązuje również wewnętrzny system oceny jakości kształcenia. Wobec powyższego należy uznać, że Spółka spełnia warunki kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów określone w art. 19 ust. 2 u.z.l.

Artykuł 19 ust. 3 u.z.l. stanowi, że spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w art. 19 ust. 2 u.z.l. przez podmioty, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 3 u.z.l., potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia. Spółka posiada uchwałę wydaną przez okręgową radę lekarską potwierdzającą spełnienie warunków do prowadzenia kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów.

Można dodać, że u.z.l. reguluje również zasady prowadzenia rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów w zakresie wniosku o wpis, prowadzenia rejestru, wykreślenia z rejestru oraz kontroli organizatorów kształcenia. Natomiast szczegółowe zasady związane z prowadzeniem tego rejestru oraz wykonywania działalności w zakresie prowadzenia szkoleń określa rozporządzenie Ministra Zdrowia z 5 grudnia 2006 r. w sprawie rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów. Powyższe przepisy mają zastosowanie do Spółki, jako do podmiotu wpisanego do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów.

Przedstawione przepisy korespondują z generalnym nakazem, wynikającym z art. 18 ust. 1 u.z.l., zgodnie z którym lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego. Zasady realizacji tego obowiązku określa rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów. W § 3 pkt 2 rozporządzenia wskazano, że lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego m.in. poprzez udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności. Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia, lekarz realizujący obowiązek doskonalenia zawodowego prowadzi indywidualną ewidencję przebiegu doskonalenia zawodowego. Wpisów do ewidencji dokonuje się na podstawie dokumentacji potwierdzającej odbycie określonych form doskonalenia zawodowego. Rozporządzenie uznaje, że lekarz lub lekarz dentysta dopełnia obowiązku doskonalenia zawodowego, jeśli w okresie rozliczeniowym uzyskuje co najmniej 200 punktów edukacyjnych.

Mając na uwadze powyższe Spółka uważa, że organizowane przez nią szkolenia należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. Podstawą prawną prowadzenia tych szkoleń są bowiem "odrębne przepisy", tj. przepisy ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów. Przepisy te określają formy i zasady organizowania szkoleń, w tym kwestie podmiotów uprawnionych do prowadzenia szkoleń oraz warunków jakie muszą one spełniać. Ponadto szkolenia te są punktowane, zgodnie z przepisami o doskonaleniu zawodowym lekarzy i lekarzy dentystów. Tym samym organizowane przez Spółkę szkolenia są objęte zwolnieniem w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.

Przepisy polskiej u.p.t.u stanowią implementację przepisów dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: "kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawa towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie". Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska Spółka chciałaby także wskazać, że jest ono zgodne z przepisami prawa Unii Europejskiej. Chodzi o rozporządzenie Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ten akt prawny, ze względu na formę rozporządzenia, jest bezpośrednio stosowany i wiążący we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, a zatem również w Polsce. Art. 44 tego rozporządzenia wskazuje: "Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia". Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a ich skutkiem jest uzyskanie określonej wiedzy lub uaktualnienie już posiadanej wiedzy. Odnosząc to do przedstawionego zdarzenia: szkolenia organizowane przez Spółkę pozostają w bezpośrednim związku z branżą medyczną oraz zawodem lekarza i lekarza dentysty, a ich skutkiem jest podniesie kwalifikacji zawodowych poprzez uaktualnienie posiadanej wiedzy. Należy podkreślić, że w zawodach lekarza i lekarza dentysty uaktualnienie wiedzy w związku ze stałym rozwojem medycyny jest bardzo ważnym aspektem podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Tym samym należy uznać, że również w świetle rozporządzenia unijnego organizowane przez Spółkę szkolenia powinny być zwolnione z podatku VAT.

Dodatkowo Spółka podkreśla, że jak wskazano w opisie zdarzenia możliwe jest, że w przyszłości szkolenia będą również finansowane (w całości albo części) ze środków publicznych, w tym ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Zgodnie z przytaczanym już art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. zwalnia się z podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych. Dodatkowo na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Mając na uwadze powyższe, jeśli szkolenia organizowane przez Spółkę będą finansowane w całości albo w proporcji wynoszącej co najmniej 70% ze środków publicznych, w tym ze środków pochodzących z Unii Europejskiej, to będą one dodatkowo także z tego tytułu zwolnione z podatku od towarów i usług.

Stanowisko Spółki odnośnie zwolnienia omawianych szkoleń z podatku od towarów i usług znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych. Spółka ma świadomość, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach podatników, nie mniej jednak zawierają one cenne wskazówki dotyczące wykładni przepisów, które można również odnosić do omawianych usług szkoleniowych. Tytułem przykładu można tutaj wskazać na:

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 kwietnia 2015 r. (sygn. IPTPP1/4512-137/I5-4/AK),

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2014 r. (sygn. IBPP1/443-871/14/ES),

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 grudnia 2014 r. (sygn. IBPP1/443-826/14/DK),

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 listopada 2013 r. (sygn. IBPP1/443-738/13/ES),

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 marca 2013 r. (sygn. ILPP5/443-21/13-4/PG),

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 grudnia 2012 r. (sygn. IBPP1/443-1014/12/BM),

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP3/443-934/12-2/IG),

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 października 2011 r. (sygn. IBPP1/443-1141/11/AL),

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 października 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1097/11-2/ISz).

We wskazanej wyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 grudnia 2014 r. (sygn. IBPP1/443-826/14/DK) stwierdzono: "Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia mają na celu uaktualnienie wiedzy i zdobycie dodatkowych umiejętności niezbędnych do dalszego wykonywania danego zawodu oraz są warunkiem koniecznym do uzyskania prawa wykonywania zawodu lekarza i lekarza dentysty. A zatem realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia służą podnoszeniu kwalifikacji zawodowych lekarzy określanymi jako "kształcenie zawodowe" czyli przekazywanie wiedzy, umiejętności, wiadomości związanych z określonym zawodem i jego wykonywaniem. (...) Należy jednak zauważyć, że zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w przepisach ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz w rozporządzeniach Ministra Zdrowia w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów, w sprawie rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów. Wnioskodawca wskazał, że uzyskał niezbędny wpis do rejestru organizatorów kształcenia prowadzonego przez Naczelną Radę Lekarską, po stwierdzeniu spełniania przez niego wymogów ustawowych, niezbędnych do prowadzenia doskonalenia zawodowego lekarzy. Powyższe oznacza, że spełniona jest przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia podyplomowe dla lekarzy stomatologów korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług".

Podsumowując zdaniem Spółki organizowane przez nią szkolenia korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. jako usługi kształcenia zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach o kształceniu podyplomowym lekarzy i lekarzy dentystów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przytoczone wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy stanowią implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1, z późn. zm). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jak wynika z informacji zawartych we wniosku Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie świadczenia usług edukacyjnych. W ramach tej działalności Spółka organizuje szkolenia dla lekarzy i lekarzy dentystów. Są to przede wszystkim szkolenia w zakresie stomatologii i implantologii. Spółka organizuje także szkolenia z zakresu chirurgii oraz innych dziedzin medycyny. Spółka jest wpisana do rejestru podmiotów prowadzących szkolenia podyplomowe dla lekarzy i lekarzy dentystów prowadzonego przez okręgową radę lekarską. Na wniosek Spółki została wydana uchwała okręgowej rady lekarskiej w której stwierdzono: "Potwierdza się warunki do prowadzenia kształcenia podyplomowego lekarzy, określone w art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty w okresie 8 lutego 2014 r. - 31 grudnia 2015 r., na obszarze Izby Lekarskiej, w przedmiocie i zakresie obiecującym temat: "(...)" na podstawie przedłożonego planu (programu) kształcenia, realizowanego w określonych planem formach i trybie kształcenia, przez osoby stanowiące planowaną kadrę dydaktyczną, prowadzonego we wskazanej, posiadanej bazie do prowadzenia kształcenia, oraz podlegającego, po jego realizacji, ocenie w ramach posiadanego wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia - przez A. wpisane do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów pod numerem (...)". Za udział w szkoleniach organizowanych przez Spółkę uczestnikom przyznawane są punkty edukacyjne, zgodnie z zasadami doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów. Spółka posiada plan szkolenia, kadrę dydaktyczną prowadzącą szkolenia, a także bazę dydaktyczną niezbędną do prowadzenia kursów. W Spółce obowiązuje również wewnętrzny system oceny jakości kształcenia. Spółka uznaje, że spełnia warunki kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów określone w art. 19 ust. 2 u.z.l. Spółka nie posiada natomiast akredytacji wydanej na podstawie przepisów o systemie oświaty. Szkolenia są finansowane przez lekarzy biorących w nich udział. W przyszłości może się zdarzyć, że szkolenia będą w całości albo w części (w różnej proporcji) finansowane ze środków publicznych, w tym ze środków pochodzących z Unii Europejskiej.

Jak wynika z analizy cytowanych wyżej przepisów dla oceny tego, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi z zakresu szkolenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty a świadczonych usług nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Zainteresowany nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo-rozwojową świadczącą usługi kształcenia na poziomie wyższym.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o czym stanowi § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez niego usługi z zakresu szkolenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów są usługami w zakresie kształcenia zawodowego. Zainteresowany zwrócił uwagę na bezpośredni związek świadczonej usługi z branżą medyczną i zawodem lekarza i lekarza dentysty, gdzie skutkiem świadczenia jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych lekarzy i lekarzy dentystów poprzez uaktualnienie posiadanej przez nich wiedzy, która jest bardzo ważnym aspektem w związku ze stałym rozwojem medycyny.

Analizując przedstawione powyżej okoliczności w kontekście powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy i lekarzy dentystów, wobec powyższego mamy do czynienia z usługami kształcenia zawodowego.

W związku z powyższym wypełniona została pierwsza przesłanka umożliwiająca stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zainteresowany podkreślił, że wykonywane przez niego usługi szkolenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów są świadczone na podstawie odrębnych przepisów, a mianowicie art. 18, art. 19 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2015 r. poz. 464).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

Minister właściwy do spraw zdrowia po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej określi, w drodze rozporządzenia, sposób dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1 (art. 18 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy, kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić:

Stosownie do art. 19 ust. 2 ww. ustawy, warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są:

1. Posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w szczególności:

g.

2. Zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaj kształcenia;

3. Zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego;

4. Posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny;

5. Zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.

Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju (art. 19 ust. 3 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 19a ww. ustawy, kształcenie podyplomowe wykonywane przez przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584).

Natomiast w myśl art. 19b ust. 1 cyt. ustawy, organizator kształcenia zamierzający wykonywać działalność w zakresie kształcenia podyplomowego przedstawia dane potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 19 ust. 2, oraz składa do właściwej rady lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwanego dalej "rejestrem", zawierający dane, o których mowa w art. 19c ust. 3 pkt 1 6.

Organem prowadzącym rejestr jest okręgowa rada lekarska właściwa dla siedziby organizatora prowadzenia kształcenia, a w przypadku okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia Naczelna Rada Lekarska - art. 19c ust. 1 ww. ustawy.

Szkolenia podyplomowe dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 231, poz. 2326, z późn. zm.).

Przepis § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, że doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej "specjalizacją", nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej "umiejętnością", oraz doskonalenie w innych formach kształcenia.

Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 3 powyższego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez:

Jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku Wnioskodawca jest wpisany do prowadzonego przez Izbę Lekarską rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy, szkolenie podyplomowe uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

W związku z powyższym wypełnione zostały przesłanki umożliwiająca stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że szkolenia organizowane na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów przez Wnioskodawcę, będącego organizatorem kształcenia w rozumieniu art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjne we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.