ILPP5/4512-1-16/15-4/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2015 r. (data wpływu 30 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 kwietnia 2015 r. (data wpływu 16 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy czynność polegająca na odpłatnym udostępnieniu boiska sportowego Szkole Podstawowej stanowi po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy czynność polegająca na odpłatnym udostępnieniu boiska sportowego Szkole Podstawowej stanowi po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W 2014 r. Gmina zrealizowała inwestycję w zakresie budowy boiska sportowego przy szkole podstawowej (dalej: boisko sportowe). W ramach realizowanego projektu w szczególności zostały wykonane roboty budowlane związane z remontem istniejącego boiska sportowego, roboty budowlane w zakresie oświetlenia boiska oraz przebudowy oświetlenia terenu wraz z likwidacją kabla elektroenergetycznego biegnącego pod boiskiem. Wartość netto inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN. Przedsięwzięcie zostało zrealizowane zarówno ze środków własnych jak i z udziałem środków przyznanych Gminie w formie dotacji. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki (dalej: wydatki inwestycyjne) były dokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Wraz z oddaniem przedmiotowej inwestycji do użytkowania Gmina odpłatnie udostępniła boisko sportowe na rzecz gminnej jednostki budżetowej, tj. Szkoły Podstawowej (dalej: SP) na podstawie zawartego porozumienia.

Z tytułu odpłatnego udostępnienia boiska sportowego na rzecz SP, Gmina pobiera wynagrodzenie określone w zawartym z SP porozumieniu. Stosowne porozumienie pomiędzy Gminą a SP potwierdza prawo SP do używania przedmiotowego obiektu oraz ewentualne pobieranie pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za odpłatne udostępnianie boiska sportowego na rzecz podmiotów zewnętrznych. Gmina z tytułu odpłatnego udostępnienia boiska sportowego na rzecz SP wystawia faktury VAT. Wystawiane faktury Gmina ujmuje w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu powyższego świadczenia Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

Do statutowej działalności SP należy w szczególności wspieranie rozwoju uczniów w procesie wychowania oraz nauczania a także w zakresie rozwoju kultury fizycznej.

SP jest jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych, która w świetle art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych) nie posiada osobowości prawnej, pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek Gminy. SP przypisano odrębny od Gminy rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia ewidencji księgowej w pewnym zakresie.

Gmina uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2014 r., potwierdzającą, że jednostki budżetowe Gminy, w tym w szczególności SP w zakresie powierzonej im działalności powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT.

W piśmie z dnia 10 kwietnia 2015 r., stanowiącym uzupełniane wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił co następuje:

Kwestie związane z udostępnieniem przez Gminę boiska sportowego Szkole Podstawowej reguluje/będzie regulowało zwarte Porozumienie pomiędzy Gminą a SP. Porozumienie zostało zawarte w szczególności w oparciu o przepisy art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), art. 9 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95, z późn. zm.) oraz art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 z późn. zm.).

Jednocześnie, wskazać należy, że zachowanie klarowności i rzetelności rozliczeń między Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi wymaga szczegółowego określenia i wskazania technicznych mechanizmów dysponowania środkami gminnymi. Brak takiego Porozumienia mógłby natomiast skutkować naruszeniem zasad dyscypliny finansów publicznych i jednocześnie wpływałby negatywnie na klarowność przepływu środków między Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi.

Przedmiotowe Porozumienie nie stanowi umowy cywilnoprawnej w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: Kodeks cywilny, Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Niemniej jednak skoro SP w zakresie powierzonej jej działalności jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT (co potwierdza wydana na wniosek Gminy interpretacja indywidualna Ministra Finansów), zawarte Porozumienie reguluje sposób gospodarowania majątku przez SP, a transakcja pomiędzy stronami ma charakter odpłatny, uznać należy, że zawarte pomiędzy Gminą a SP Porozumienie ma znamiona umowy cywilnoprawnej.

Gmina raz jeszcze podkreśla, że przepisy ustawy o VAT skupiające się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzące obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku) są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. W związku z powyższym decydujący powinien być w przedmiotowej sprawie nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji.

Reasumując, zdaniem Gminy, pomimo, że zawarte Porozumienie nie stanowi umowy cywilnoprawnej w rozumieniu Kodeksu Cywilnego, to jednak mając na uwadze jego charakter, w tym m.in. uregulowaną odpłatność transakcji pomiędzy Gminą a SP, należy uznać, że w sensie ekonomicznym posiada ono cechy umowy cywilnoprawnej, a mianowicie umowy dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedmiotowej sytuacji, po stronie Gminy dochodzi do odpłatnego świadczenia na rzecz SP usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, niekorzystającej ze zwolnienia, polegającej na odpłatnym udostępnieniu boiska sportowego na podstawie zawartego porozumienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji, Gmina świadczy na rzecz SP odpłatną, podlegającą opodatkowaniu VAT (niekorzystającą ze zwolnienia z VAT) usługę polegającą na odpłatnym udostępnieniu boiska sportowego na podstawie zawartego porozumienia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i opłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawodawca zdefiniował dostawę towarów w art. 7, a świadczenie usług w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wskazuje brzmienie powołanych przepisów pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz fakt, że boisko sportowe jest własnością Gminy, a także że w wyniku zawarcia porozumienia własność boiska sportowego nie przeszła na SP, należy uznać, że świadczenie wykonywane na podstawie zawartego porozumienia jest świadczeniem usług przez Gminę na rzecz SP na potrzeby podatku VAT, mimo tego, że z cywilnoprawnego punktu widzenia taki pogląd mógłby być nieuzasadniony, gdyż mamy tu do czynienia ze "świadczeniem" pomiędzy dwoma jednostkami tej samej osoby prawnej. Szczegółowo tę kwestię Gmina przedstawia w dalszej części niniejszego wniosku.

Gmina na mocy porozumienia oddała SP boisko sportowe do używania oraz ewentualnie pobierania pożytków ponadto świadczenie dokonywane na podstawie zawartego porozumienia jest czynnością odpłatną, ponieważ SP zobowiązało się płacić czynsz. Z powyższego wynika, że takie porozumienie jest dwustronnie zobowiązujące i wzajemne. Odpowiednikiem świadczenia Gminy sprowadzającego się do oddania rzeczy do używania, jest świadczenie SP, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego czynszu. Skoro czynsz będzie stanowił obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to uznać należy, że świadczenie Gminy na rzecz SP na podstawie podpisanego porozumienia stanowi odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT i czynność ta jest opodatkowana VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższej regulacji uznać zatem należy, że w zakresie dokonywanych przez Gminę czynności cywilnoprawnych wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one jej zadań własnych, Gmina posiada status podatnika VAT. Wykonując powyższe niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W przypadku nieopodatkowania transakcji dokonywanych przez Gminę mogłoby to prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji. W konsekwencji w odniesieniu do zawartego porozumienia z SP, Gmina występuje w charakterze podatnika, a czynność ta nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że przedmiotowe świadczenie Wnioskodawcy na rzecz SP nie jest czynnością zwolnioną z VAT.

Dodatkowo o braku zwolnienia w odniesieniu do czynności dokonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych między jednostką samorządu terytorialnego a jednostką organizacyjną wypowiadał się niejednokrotnie Minister Finansów.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. ITPP3/443-149/08/ZG uznał: "Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wybudowana hala zostanie wydzierżawiona odpłatnie szkole co podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 21 czerwca 2010 r., sygn. ILPP2/443-482/10-4/AD uznał, że: "Wnioskodawca - zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, jest jednostką organizacyjną Gminy, który działając w formie zakładu budżetowego wykonuje zadania statutowe oraz świadczy usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, porozumień na rzecz Gminy i jednostek budżetowych. Na podstawie zawartych umów realizuje zadania własne Gminy. Z tytułu wykonanych zadań dział księgowości wystawia dokument - nota księgowa obciążeniowa na rzecz Gminy. Reasumując, z uwagi na przywołane przepisy prawa, stwierdzić należy, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, według właściwej stawki VAT oraz winny być udokumentowane fakturą VAT".

Dodatkowo w opinii Gminy w przypadku zawartego porozumienia z SP nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie, z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Gmina wskazuje ponadto, że na gruncie prawa cywilnego istnieją pewne wątpliwości co do skuteczności zawieranych porozumień lub umów pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina, a utworzoną przez nią jednostką budżetową. Wskazuje się przy tym, że jednostka budżetowa jako podmiot, który pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Gminy, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego nie posiada odrębnej od Gminy zdolności prawnej.

W opinii Gminy przepisy ustawy o VAT skupiające się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzące obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku) są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. W związku z powyższym decydujący powinien być nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym niezależnie od przedstawionych powyżej wątpliwości, w przypadku zawarcia porozumienia pomiędzy Gminą a SP i wykonywania na tej podstawie świadczeń, takie świadczenie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

Powyższe zdaniem Gminy znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym NSA, który w wyroku z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1913/09 wskazał, że: "pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. (...). Istota przepisu art. 6 pkt 2 u.p.t.u. sprowadza się zatem do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym, i to jeszcze tylko wówczas gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność. Wyłączenie to ma zatem bardzo ograniczone znaczenie, gdyż pozostaje ono w konfrontacji z jedną z podstawowych zasad systemu VAT, jaką jest powszechność tego podatku, wyrażająca się w tym, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte są wszelkie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem".

Ponadto Gmina pragnie zauważyć, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, że gminne jednostki budżetowe posiadają status odrębnego od gminy podatnika podatku VAT. Przykładowo w piśmie z dnia 6 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. IBPP4/443-344/09/AZ wskazał, że "gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy i w związku z tym powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT, rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku posiadające odrębne oznaczenie (numery) NIP".

Jeśli zatem jednostka budżetowa posiada przymiot podatnika VAT zobowiązanego do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku w przypadku sprzedaży na rzecz osób trzecich, to tym samym, w opinii Gminy, opodatkowaniu VAT powinno podlegać świadczenie wykonywane na podstawie podpisanego porozumienia zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a SP. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 340/04 "uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwa pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi".

Na potwierdzenie powyższego Gmina wskazuje, że w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby w Poznaniu z dnia 29 lipca 2014 r., organ wskazał, że "Jednostki Budżetowe Gminy (w tym w szczególności Szkoła Podstawowa) w zakresie powierzonej im działalności powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT i winny rozliczać podatek należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nie usług/dokonywanych dostaw towarów (względnie mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego od VAT) zarówno w zakresie przeszłych rozliczeń, jak i w okresach przyszłych. W konsekwencji Gmina nie powinna się rozliczać wspólnie z podległymi Jednostkami Budżetowymi, lecz w odrębnie składanej deklaracji podatkowej winna rozliczać wyłącznie VAT należny i naliczony z tytułu wykonywanych przez nią czynności".

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydawanych na wniosek innych gmin, w zakresie udostępniania przedmiotu wniosków na rzecz zakładów budżetowych, w szczególności w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. ILPP1/443-1163/11-2/BD, w której organ wskazał, że "wykonywanie na podstawie planowanego porozumienia świadczenia przez Gminę na rzecz ZUK będzie odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, a ponadto opodatkowane będzie wg stawki 23% zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy".

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. IBPP3/443-1124/12/EJ, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której Dyrektor wskazał, że "Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie zakładowi budżetowemu infrastruktury kanalizacyjnej będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej tj. 23%".

Ponadto, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 września 2013 r., sygn. IPTPP4/443-428/13-4/BM, w której organ wskazał, że "odpłatne udostępnienie zakładowi budżetowemu, będącemu odrębnym podatnikiem VAT, zmodernizowanej oczyszczalni ścieków będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1, które nie będzie korzystać ze zwolnień wynikających z ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych do ustawy".

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 września 2013 r., sygn. IPTPP1/443-431/13-4/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Co więcej, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

o czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

o ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy - w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie edukacji publicznej; kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8, pkt 10 i pkt 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie - w myśl art. 4 pkt 10 cyt. ustawy - należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. W 2014 r. Gmina zrealizowała inwestycję w zakresie budowy boiska sportowego przy szkole podstawowej. W ramach realizowanego projektu w szczególności zostały wykonane roboty budowlane związane z remontem istniejącego boiska sportowego, roboty budowlane w zakresie oświetlenia boiska oraz przebudowy oświetlenia terenu wraz z likwidacją kabla elektroenergetycznego biegnącego pod boiskiem. Wartość netto inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN. Przedsięwzięcie zostało zrealizowane zarówno ze środków własnych jak i z udziałem środków przyznanych Gminie w formie dotacji. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki (wydatki inwestycyjne) były dokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wraz z oddaniem przedmiotowej inwestycji do użytkowania Gmina odpłatnie udostępniła boisko sportowe na rzecz gminnej jednostki budżetowej, tj. Szkoły Podstawowej na podstawie zawartego porozumienia. Z tytułu odpłatnego udostępnienia boiska sportowego na rzecz SP, Gmina pobiera wynagrodzenie określone w zawartym z SP porozumieniu. Stosowne porozumienie pomiędzy Gminą a SP potwierdza prawo SP do używania przedmiotowego obiektu oraz ewentualne pobieranie pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za odpłatne udostępnianie boiska sportowego na rzecz podmiotów zewnętrznych. Gmina z tytułu odpłatnego udostępnienia boiska sportowego na rzecz SP wystawia faktury VAT. Wystawiane faktury Gmina ujmuje w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu powyższego świadczenia Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7. Do statutowej działalności SP należy w szczególności wspieranie rozwoju uczniów w procesie wychowania oraz nauczania a także w zakresie rozwoju kultury fizycznej. SP jest jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych, która w świetle art. 11 ustawy o finansach publicznych nie posiada osobowości prawnej, pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek Gminy. SP przypisano odrębny od Gminy rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia ewidencji księgowej w pewnym zakresie. Gmina uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2014 r., potwierdzającą, że jednostki budżetowe Gminy, w tym w szczególności SP w zakresie powierzonej im działalności powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT. Kwestie związane z udostępnieniem przez Gminę boiska sportowego Szkole Podstawowej reguluje/będzie regulowało zwarte Porozumienie pomiędzy Gminą a SP. Porozumienie zostało zawarte w szczególności w oparciu o przepisy art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, art. 9 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Zachowanie klarowności i rzetelności rozliczeń między Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi wymaga szczegółowego określenia i wskazania technicznych mechanizmów dysponowania środkami gminnymi. Brak takiego Porozumienia mógłby natomiast skutkować naruszeniem zasad dyscypliny finansów publicznych i jednocześnie wpływałby negatywnie na klarowność przepływu środków między Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi. Przedmiotowe Porozumienie nie stanowi umowy cywilnoprawnej w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Niemniej jednak skoro SP w zakresie powierzonej jej działalności jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT (co potwierdza wydana na wniosek Gminy interpretacja indywidualna Ministra Finansów), zawarte Porozumienie reguluje sposób gospodarowania majątku przez SP, a transakcja pomiędzy stronami ma charakter odpłatny, uznać należy, że zawarte pomiędzy Gminą a SP Porozumienie ma znamiona umowy cywilnoprawnej. Przepisy ustawy o VAT skupiające się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzące obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku) są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. W związku z powyższym decydujący powinien być w przedmiotowej sprawie nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Zdaniem Gminy, pomimo, że zawarte Porozumienie nie stanowi umowy cywilnoprawnej w rozumieniu Kodeksu Cywilnego, to jednak mając na uwadze jego charakter, w tym m.in. uregulowaną odpłatność transakcji pomiędzy Gminą a SP, należy uznać, że w sensie ekonomicznym posiada ono cechy umowy cywilnoprawnej, a mianowicie umowy dzierżawy.

Na tle powyższego Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, że realizowana na podstawie zawartego Porozumienia, czynność polegająca na odpłatnym udostępnieniu przez Gminę boiska sportowego Szkole Podstawowej stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów opodatkowaniu podatkiem VAT - co do zasady - podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, ww. świadczenie musi zostać wykonane przez działającego w tym zakresie podatnika podatku VAT. Jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. Gminy, działają w charakterze podatników podatku VAT wyłącznie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane w ramach stosunku cywilnoprawnego.

W analizowanej sprawie, na podstawie zawartego Porozumienia, Gmina odpłatnie udostępnia boisko sportowe na rzecz jednostki budżetowej - Szkoły Podstawowej. Jak wskazał Zainteresowany przedmiotowe Porozumienie nie stanowi umowy cywilnoprawnej w rozumieniu Kodeksu cywilnego, niemniej jednak skoro SP w zakresie powierzonej jej działalności jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, zawarte Porozumienie reguluje sposób gospodarowania majątkiem przez SP, a transakcja pomiędzy stronami ma charakter odpłatny, uznać należy, że zawarte pomiędzy Gminą a SP Porozumienie ma znamiona umowy cywilnoprawnej, tj. umowy dzierżawy.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że skoro - jak wskazał Wnioskodawca - Porozumienie zawarte pomiędzy Gminą a Szkołą Podstawowa, regulujące kwestię odpłatnego udostępniania Szkole Podstawionej boiska sportowego, ma charakter umowy cywilnoprawnej (umowy dzierżawy), realizując ww. świadczenie Gmina dokona świadczenia usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy i wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obok zwolnień podmiotowych (dotyczących podatnika) również zwolnienia przedmiotowe odnoszące się do niektórych czynności, a także obniżone stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Zatem zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Świadczenie przez Gminę usług, które sprowadza się do odpłatnego, dokonywanego na podstawie zawartego Porozumienia, udostępniania obiektu boiska sportowego, nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w konsekwencji podlega/będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie przez Gminę, na podstawie zawartego Porozumienia, boiska sportowego a rzecz Szkoły Podstawowej stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważa się, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty lub planowany stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

A zatem, należy podkreślić, że wydając niniejszą interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego lub projektowanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

W analizowanej sprawie należy również zaznaczyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym ustalając cenę towaru lub usługi, stosując znaczne upusty cenowe jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że zawieranie pozornych umów jest niedopuszczalne w zakresie w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa. Tak więc każda zawarta umowa powinna być zgodna z obowiązującymi przepisami prawa.

Zaznaczenia również wymaga, że w niniejszej interpretacji tut. Organ ocenił zaprezentowane w sprawie stanowisko Wnioskodawcy wyłącznie w kontekście przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, przyjmując oświadczenie Wnioskodawcy o cywilnoprawnym charakterze (zbliżonym do umowy dzierżawy) zawartego Porozumienia jako element opisu sprawy. Tut. Organ nie oceniał natomiast prawidłowości postępowania stron zawartego Porozumienia w kontekście innych przepisów prawa, np. przepisów regulujących wzajemne stosunki pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego i jej jednostkami (w tym przepisów regulujących kwestie wyposażania tych jednostek w infrastrukturę niezbędną do realizowania powierzonych im zadań).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.