ILPP5/4512-1-15/15-3/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2015 r.r. (data wpływu 29 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania dostawcy przy obrocie paliwami płynnymi, w sytuacji gdy złoży on wyłącznie zabezpieczenie majątkowe wymagane przepisami ustawy - Prawo energetyczne - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania dostawcy przy obrocie paliwami płynnymi w sytuacji, gdy złoży on wyłącznie zabezpieczenie majątkowe wymagane przepisami ustawy - Prawo energetyczne.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w szczególności w zakresie sprzedaży paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Zainteresowany planuje w przyszłości nawiązać współpracę z kontrahentem w zakresie zakupu paliw od importera. Kontrahent nabywa paliwo od dostawcy zagranicznego, a następnie będzie sprzedawać na terytorium kraju Wnioskodawcy. Benzyny silnikowe oraz oleje napędowe są wymienione w załączniku 13 do ustawy o VAT. Wnioskodawca zamierza dokonać zakupu przedmiotowych towarów od kontrahenta, który złoży w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną, o której mowa w art. 105b ustawy o VAT.

Kontrahent złoży kaucję gwarancyjną w wysokości 200.000 zł. Planowany obrót miesięczny z kontrahentem wyniesie około 3 mln zł netto. Tym samym wartość podatku VAT wyniosłaby około 700.000 zł. Z uwagi na brak możliwości zweryfikowania maksymalnej wartości obrotów w całym okresie obowiązywania umowy Wnioskodawca wraz z kontrahentem przyjmuje założenie, że kwota kaucji gwarancyjnej będzie odpowiadać 1/4 kwoty podatku VAT należnego z transakcji pomiędzy dostawcą i nabywcą.

Z tytułu obrotu paliwami ciekłymi z zagranicą kontrahent Wnioskodawcy złożył zabezpieczenie majątkowe w wysokości 10 000 000 zł na mocy przepisów ustawy - Prawo energetyczne. Kwota ta zabezpiecza mogące powstać w przyszłości należności związane z wykonywaną działalnością koncesjonowaną, w tym w szczególności zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy złożenie zabezpieczenia majątkowego w wysokości 10.000.000 zł na mocy przepisów ustawy - Prawo energetyczne z tytułu zabezpieczenia powstałych albo mogących powstać należności związanych z wykonywaną działalnością koncesjonowaną, w szczególności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, zwalnia podmiot dokonujący dostawy paliwa od złożenia kaucji gwarancyjnej na mocy przepisów art. 105a-105c ustawy o VAT i tym samym Wnioskodawca nie będzie ponosić odpowiedzialności solidarnej z tytułu podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, złożenie zabezpieczenia majątkowego w wysokości 10 000 000 zł na mocy przepisów szczególnych ustawy - Prawo energetyczne z tytułu zabezpieczenia powstałych albo mogących powstać należności związanych z wykonywaną działalnością koncesjonowaną, w szczególności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, zwalnia podmiot dokonujący dostawy paliw od złożenia kaucji gwarancyjnej na mocy przepisów art. 105a-105c ustawy o VAT i tym samym Wnioskodawca nie będzie ponosić odpowiedzialności solidarnej z tytułu podatku VAT.

Kontrahent Wnioskodawcy złożył także zabezpieczenie majątkowe na podstawie art. 38a ust. 1 pkt 6 ustawy - Prawo energetyczne w wysokości 10 000 000 zł. Zgodnie z tym przepisem udzielenie koncesji na wytwarzanie paliw ciekłych oraz koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą wymaga złożenia przez Wnioskodawcę zabezpieczenia majątkowego w wysokości 10 000 000 zł, z wyłączeniem gazu płynnego (LPG), w celu zabezpieczenia powstałych albo mogących powstać należności związanych z wykonywaną działalnością koncesjonowaną, z tytułu: zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Warto zauważyć, że art. 38a został dodany ustawą z dnia 30 maja 2014 r. o zmianie ustawy o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 900), która weszła w życie 22 lipca 2014 r.

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy art. 105a-105c ustawy o VAT mają zastosowanie jeżeli dostawcy paliwa nie złożą zabezpieczenia majątkowego na mocy ustawy - Prawo energetyczne. Należy zauważyć, że złożenie zabezpieczenia majątkowego na mocy ustawy - Prawo energetyczne zapewnia ochronę interesu budżetu państwa oraz uczciwych podatników.

Regulacji zawartej w ustawie o prawie energetycznym należy dać prymat przed regulacjami zawartymi w ustawie o VAT zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali. Przepisy bardziej szczegółowe mają pierwszeństwo przed przepisami o charakterze ogólnym. Lex specialis derogat legi generali jest zasadą prawną oznaczającą, że prawo o większym stopniu szczegółowości (pochodzące z aktów prawnych o tej samej mocy, np. z dwóch ustaw, obowiązujące w tym samym czasie) należy stosować przed prawem ogólniejszym.

W ocenie Wnioskodawcy w kwocie zabezpieczenia majątkowego w wysokości kwoty 10 000 000 zł mieści się minimalna kwota kaucji gwarancyjnej, którą kontrahent jest zobowiązany do zapłaty na mocy ustawy o VAT w wysokości 200 000 zł oraz maksymalna kwota 3 000 000 zł.

Tym bardziej, że z wykładni literalnej przepisów ustawy o VAT wynika, że kwota 3 000 000 zł kaucji stanowi bezwzględne wyłączenie możliwości zastosowania odpowiedzialności solidarnej bez względu na to, jak wysoka była wartość dostaw paliwa.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, złożenie zabezpieczenia majątkowego w wysokości 10 000 000 zł na mocy przepisów szczególnych ustawy - Prawo energetyczne z tytułu zabezpieczenia powstałych albo mogących powstać należności związanych z wykonywaną działalnością koncesjonowaną, w szczególności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, zwalnia podmiot dokonujący dostawy paliwa od złożenia kaucji gwarancyjnej na mocy przepisów art. 105a-105c ustawy o VAT i tym samym Wnioskodawca nie będzie ponosić odpowiedzialności solidarnej z tytułu podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy ustawy z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1027, z późn. zm.), do ustawy został dodany Dział Xa zatytułowany "Odpowiedzialność podatkowa nabywcy w szczególnych przypadkach", a tym samym zostały wprowadzone do ustawy art. 105a-105c (art. 1 pkt 4 ww. ustawy), których celem jest zapobieganie nadużyciom podatkowym.

Na podstawie art. 9 ww. ustawy, powyższe zmiany weszły w życie od dnia 1 października 2013 r., oprócz wyjątków wymienionych w tym artykule.

Powyższe przepisy wprowadzają instytucję odpowiedzialności podatkowej nabywcy za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług sprzedawcy (odpowiedzialność solidarna) w obrocie niektórymi wyrobami stalowymi (nieobjętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia), paliwami i złotem nieobrobionym.

Zostały one wprowadzone w związku z koniecznością reakcji na nadużycia w obrocie pozostałymi towarami, których objęcie mechanizmem odwrotnego opodatkowania nie jest możliwe bez przeprowadzenia szczególnych procedur na forum unijnym. Powyższa zmiana spowodowała, że od 1 października 2013 r. do ustawy został dodany także załącznik nr 13 stanowiący wykaz towarów (zwanych dalej towarami wrażliwymi), o których mowa w art. 99 ust. 3a oraz art. 105a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 105a ust. 1 ustawy, podatnik, o którym mowa w art. 15, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz tego podatnika, jeżeli:

Z powyższego przepisu wynika zatem, że podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, na rzecz którego dokonano dostawy towarów wrażliwych, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe, przy czym odpowiedzialność podatkowa nabywcy jest ograniczona do części podatku proporcjonalnie przypadającej na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów. Odpowiedzialność podatkowa nabywcy będzie miała zastosowanie w odniesieniu do transakcji o dużej wartości, tj. w przypadku gdy wartość nabywanych towarów wrażliwych od jednego dostawcy, bez kwoty podatku, przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50 000 zł.

Przesłanka do zastosowania tej instytucji wystąpi, gdy w momencie dokonania dostawy towarów wrażliwych nabywca wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Stosownie do art. 105a ust. 2 ustawy, podatnik miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego, jeżeli okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki, na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej.

Ustawodawca określił zatem w ww. przepisie sytuacje kiedy mogą wystąpić uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego. Są to m.in. przypadki gdy okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki na jakich została ona dokonana odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej. Zwrócić jednak należy uwagę na fakt, że nie będzie podstaw do zastosowania odpowiedzialności, jeżeli np. niska cena zastosowana w danej transakcji jest wynikiem przyznanego nabywcy stosowanego w praktyce handlowej rabatu.

W tym miejscu należy nadmienić, że w art. 2 pkt 27b ustawy zdefiniowano, że przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Na podstawie art. 105a ust. 3 ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się:

Zgodnie z art. 105b ust. 1 ustawy, podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nieposiadający zaległości podatkowych, może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów. Warunek nieposiadania zaległości podatkowych ocenia się według stanu na dzień składania kaucji gwarancyjnej.

Wysokość kaucji gwarancyjnej powinna odpowiadać co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, w danym miesiącu wartości sprzedaży towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, z tym że nie może być niższa niż 200 000 zł (art. 105b ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 105b ust. 3 ustawy, podmiot, o którym mowa w ust. 1, może wybrać jedną lub więcej z następujących form kaucji gwarancyjnej:

Kaucja gwarancyjna może zostać złożona bezterminowo albo z określonym terminem ważności, liczonym w miesiącach, jednak nie krótszym niż 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych (art. 105b ust. 4 ustawy).

W myśl art. 105b ust. 5 ustawy, na wniosek podmiotu, o którym mowa w ust. 1:

Zgodnie z art. 105b ust. 6 ustawy, kaucja gwarancyjna jest zwracana, odpowiednio w całości lub w części:

W art. 105b ust. 7 ustawy postanowiono, że zwrot kaucji gwarancyjnej złożonej:

Na podstawie art. 105b ust. 8 ustawy, zwrotu kaucji gwarancyjnej nie dokonuje się w przypadku:

Stosownie do przepisu art. 105b ust. 9 ustawy, w przypadku powstania po wniesieniu kaucji gwarancyjnej u podmiotu, o którym mowa w ust. 1, zaległości podatkowej, kaucję gwarancyjną przeznacza się na pokrycie tej zaległości, z wyłączeniem zaległości, których zapłatę odroczono lub rozłożono na raty zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zaliczania nadpłat stosuje się odpowiednio, z tym że zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania zaległości podatkowej.

Zgodnie z art. 105b ust. 10 ustawy, w sprawie przyjęcia, przedłużenia terminu ważności, zmiany wysokości oraz zwrotu kaucji gwarancyjnej wydaje się niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni, postanowienie, na które przysługuje zażalenie.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych prowadzi w formie elektronicznej wykaz podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, które złożyły kaucję gwarancyjną. Wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 105c ust. 1 i ust. 2 ustawy).

W myśl art. 105a ust. 4 ustawy, jeżeli podatnik wykaże, że okoliczności lub warunki, o których mowa w ust. 2, nie miały wpływu na niezapłacenie podatku, przepisu ust. 1 nie stosuje się.

W celu uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie przesłanki wynikającej z art. 105a ust. 4 ustawy, nabywca powinien wskazać dowody, że pomimo tego, że okoliczności towarzyszące danej dostawie towarów lub warunki na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności i warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, nie miało to wpływu na niezapłacenie podatku przez sprzedawcę.

Zatem, powyższe przepisy (art. 105a ust. 3 i ust. 4 ustawy) zawierają katalog przesłanek, które umożliwiają wyłączenie od stosowania odpowiedzialności podatkowej nabywcy. Należy podkreślić, że dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej przez nabywcę wystarczy spełnienie przesłanek zawartych w art. 105a ust. 3 pkt 1, pkt 2 lub pkt 3 albo w ust. 4 ustawy.

Jeżeli zatem podatnik nabywa towary wskazane w załączniku nr 13 do ustawy od podmiotu wymienionego w wykazie, o którym mowa w art. 105c ust. 1 ustawy i wysokość kaucji gwarancyjnej złożonej przez ten podmiot odpowiada co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika lub kaucja ta wynosi co najmniej 3 000 000 zł, to odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe dostawcy jest wyłączona. Należy jednak podkreślić, że wskazane wyżej warunki muszą być spełnione łącznie na dzień dokonania dostawy tych towarów.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w szczególności w zakresie sprzedaży paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Zainteresowany planuje w przyszłości nawiązać współpracę z kontrahentem w zakresie zakupu paliw od importera. Kontrahent nabywa paliwo od dostawcy zagranicznego, a następnie będzie sprzedawać na terytorium kraju Wnioskodawcy. Benzyny silnikowe oraz oleje napędowe są wymienione w załączniku 13 do ustawy o VAT. Wnioskodawca zamierza dokonać zakupu przedmiotowych towarów od kontrahenta, który złoży w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną, o której mowa w art. 105b ustawy o VAT. Kontrahent złoży kaucję gwarancyjną w wysokości 200 000 zł. Planowany obrót miesięczny z kontrahentem wyniesie około 3 mln zł netto. Tym samym wartość podatku VAT wyniosłaby około 700 000 zł. Z uwagi na brak możliwości zweryfikowania maksymalnej wartości obrotów w całym okresie obowiązywania umowy Wnioskodawca wraz z kontrahentem przyjmuje założenie, że kwota kaucji gwarancyjnej będzie odpowiadać 1/4 kwoty podatku VAT należnego z transakcji pomiędzy dostawcą i nabywcą. Z tytułu obrotu paliwami ciekłymi z zagranicą kontrahent Wnioskodawcy złożył zabezpieczenie majątkowe w wysokości 10 000 000 zł na mocy przepisów ustawy - Prawo energetyczne. Kwota ta zabezpiecza mogące powstać w przyszłości należności związane z wykonywaną działalnością koncesjonowaną, w tym w szczególności zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, że złożenie przez podmiot dokonujący na jego rzecz dostawy towarów wrażliwych zabezpieczenia majątkowego w wysokości 10 000 000 zł wynikającego z przepisów ustawy - Prawo energetyczne zwalnia ten podmiot od złożenia kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105a-105c ustawy, i tym samym Wnioskodawca nie będzie ponosić odpowiedzialności solidarnej z tytułu podatku VAT.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy przede wszystkim zauważyć, że solidarna odpowiedzialność nabywcy (podatnika) za zaległości podatkowe w podatku VAT dostawcy towarów wrażliwych nie jest bezpośrednią konsekwencją każdej dokonanej dostawy tego typu towarów. Jak wynika bowiem z dokonanej wyżej analizy przepisów - co do zasady - nabywca odpowiada za zaległości dostawcy tylko w przypadku, gdy łącznie spełnione są dwie przesłanki, a mianowicie:

A zatem norma przepisu art. 105a ust. 1 ustawy dotyczy tylko tych przypadków, kiedy wartość nabytych towarów wrażliwych jest znaczna, a nabywca ma lub może mieć uzasadnione wątpliwości co do rzetelności dostawcy w zakresie jego rozliczeń w zakresie VAT z tytułu zrealizowanych dostaw. Wątpliwości nabywcy w szczególności powinny wzbudzać sytuacje, w których okoliczności towarzyszące dostawie towarów lub warunki, na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej.

Jak wynika z powyższego intencją ustawodawcy było "uwrażliwienie" podmiotów dokonujących nabyć towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy na to, by dokładniej weryfikowali swoich dostawców, szczególnie w sytuacjach, w których ceny nabywanych towarów są znacznie niższe od cen rynkowych a wartość transakcji jest duża.

Jedocześnie w art. 105a ust. 3 ustawy ustawodawca wskazał listę przypadków, w których solidarna odpowiedzialność nabywcy nie będzie występowała.

Jednym z takich przypadków (art. 105a ust. 3 pkt 3 ustawy) jest sytuacja, w której na dzień dokonania dostawy towarów łącznie spełnione są następujące warunki:

* podmiot dokonujący dostawy towarów jest wymieniony w prowadzonym przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych wykazie podmiotów dokonujących dostawy towarów wrażliwych, które złożyły kaucję gwarancyjną;

* wysokość kaucji gwarancyjnej, odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika lub kaucja ta wynosiła co najmniej 3 000 000 zł.

W tym miejscu należy jednakże zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wprowadzają dla podmiotów dokonujących dostaw towarów wrażliwych obowiązku składania kaucji gwarancyjnej stanowiącej zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów. Jak wynika bowiem z literalnego brzmienia cyt. wyżej przepisu art. 105b ust. 1 ustawy, podmiot dokonujący dostawy towarów wrażliwych może złożyć kaucję gwarancyjną, o której mowa wyżej. Co istotne, jak wskazuje przywołany przepis kaucję gwarancyjną składa się w urzędzie skarbowym, który - zgodnie z treścią art. 105b ustawy - jest jedynym podmiotem uprawnionym zarówno do przyjęcia, jak i "obsługi" kaucji gwarancyjnej, tj. przedłużenia terminu ważności, zmiany wysokości, zwrotu lub zaliczenia kaucji na poczet zaległości podatkowych oraz do wprowadzania informacji dotyczących złożonych kaucji gwarancyjnych do wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów wrażliwych, które złożyły kaucję gwarancyjną.

Podkreślenia wymaga również fakt, że jak wynika z treści art. 105b ust. 8 ustawy, kaucja gwarancyjna, o której mowa wyżej może zostać wykorzystana do zabezpieczenia zaległości podatkowych podatnika wyłącznie w zakresie dostaw towarów wrażliwych.

Oprócz wskazanych wyżej przepisów dotyczących kaucji gwarancyjnych składanych przez podmioty dokonujące dostaw towarów wrażliwych, w tym przepisów regulujących wysokość, zasady składania i podmiot uprawniony do przyjęcia i "obsługi" (rozumianej jak wyżej) ww. kaucji, ustawodawca nie wprowadził innych przepisów, które regulowałyby te kwestie.

W zakresie dotyczącym przedmiotowych kaucji gwarancyjnych, oprócz przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawodawca nie odwołuje się do innych aktów prawnych, w tym do przywołanej przez Wnioskodawcę ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.). Również przepisy ustawy - Prawo energetyczne, w zakresie, w którym regulują kwestię składania zabezpieczenia majątkowego m.in. przez podmioty dokonujące obrotu paliwami ciekłymi z zagranicą, nie odwołują się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym do przepisów dotyczących kaucji gwarancyjnych wnoszonych przez podmioty dokonujące dostaw towarów wrażliwych. Trudno zatem znaleźć uzasadnienie dla twierdzenia Wnioskodawcy, że w zabezpieczeniu majątkowym w wysokości 10 000 000 zł składanym przez dostawcę towarów wrażliwych na podstawie przepisów ustawy - Prawo energetyczne mieści się kwota kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105a-105c ustawy.

Nie można się również zgodzić z Wnioskodawcą, że w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie zasada lex specialis derogat legi generali, czyli zasada prawna oznaczająca, że prawo o większym stopniu szczegółowości (pochodzące z aktów prawnych o tej samej mocy, np. z dwóch ustaw, obowiązujące w tym samym czasie) należy stosować przed prawem ogólniejszym. Zasada ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy ta sama sytuacja faktyczna jest objęta dwiema regulacjami prawnymi. Tymczasem kaucja gwarancyjna, o której mowa w art. 105a-105c ustawy i zabezpieczenie majątkowe wymagane przepisami ustawy - Prawo energetyczne, odnoszą się do sytuacji odmiennych.

Jak wyjaśniono bowiem wyżej złożenie kaucji gwarancyjnej przez dostawców towarów wrażliwych nie jest ich obowiązkiem lecz uprawnieniem, tzn. podmiot ten może ale nie musi złożyć tego rodzaju zabezpieczenia by prowadzić działalność w ww. zakresie. Złożenie natomiast zabezpieczenie majątkowego, o którym mowa w art. 38 ustawy - Prawo energetyczne jest wymogiem koniecznym do uzyskania koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą. Zgodnie z przepisami ustawy - Prawo energetyczne, podmioty wykonujące działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu paliwami i energią elektryczną (z wyłączeniami wskazanymi w tych przepisach) mają obowiązek posiadać koncesję udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, a warunkiem udzielenia koncesji - w przypadku podmiotów dokonujących obrotu paliwami ciekłymi z zagranicą - jest złożenie zabezpieczenia majątkowego w wysokości 10 000 000 zł (art. 32 ust. 1, art. 33 ust. 1b, art. 38a ustawy - Prawo energetyczne).

Kolejną różnicą w przypadku składania ww. zabezpieczeń jest to, że kaucję gwarancyjną składa się w urzędzie skarbowym, który - jak wyjaśniono wyżej - kaucję tą "obsługuje". Zabezpieczenie majątkowe wymagane przepisami ustawy - Prawo energetyczne, składa się natomiast przed Prezesem Urzędu Regulacji Energetyki, który nie tylko udziela koncesji m.in na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą ale również dysponuje złożonym zabezpieczeniem majątkowym w okresie, który obejmuje koncesja (w tym, wydaje decyzje o pokryciu należności z zabezpieczenia majątkowego - art. 38c ustawy - Prawo energetyczne). Najistotniejszą jednak różnicą odnoszącą się do zabezpieczeń majątkowych, o których mowa wyżej jest to, że kaucja gwarancyjna - jak już wcześniej wspomniano - może zostać wykorzystana do zabezpieczenia zaległości podatkowych podatnika w podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie dostaw towarów wrażliwych. Tymczasem - zgodnie z art. 38a ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne - zabezpieczenie majątkowe składane jest w celu zabezpieczenia powstałych albo mogących powstać należności związanych z wykonywaną działalnością koncesjonowaną, z tytułu:

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że złożenie zabezpieczenia majątkowego w wysokości 10.000.000 zł na mocy przepisów ustawy - Prawo energetyczne z tytułu zabezpieczenia powstałych albo mogących powstać należności związanych z wykonywaną działalnością koncesjonowaną, w tym zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, nie zwalnia podmiotu dokonującego dostawy paliwa od złożenia kaucji gwarancyjnej na mocy przepisów art. 105a-105c ustawy. Jak wyjaśniono wyżej, kaucja gwarancyjna, o której mowa w ww. przepisach ustawy i zabezpieczenie majątkowe składane na podstawie przepisów ustawy - Prawo energetyczne to dwa odmienne zabezpieczenia, składane w innych okolicznościach, różnym podmiotom i zabezpieczające wykonanie różnych tytułów. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w kwocie zabezpieczenia majątkowego składanego na mocy przepisów ustawy - Prawo budowlane mieści się kaucja gwarancyjna, a przepisy art. 105a-105c ustawy mają zastosowanie tylko wówczas jeżeli dostawca paliwa nie złoży zabezpieczenia majątkowego wymaganego ustawą - Prawo energetyczne.

Konsekwentnie, w przypadku gdy kontrahent Wnioskodawcy złoży wyłącznie zabezpieczenie majątkowe w oparciu o przepisy ustawy - Prawo energetyczne, nie złoży natomiast kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105a-105c ustawy, nie zostaną spełnione wskazane w art. 105a ust. 3 pkt 3 ustawy przesłanki gwarantujące Zainteresowanemu wyłączenie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe dostawcy dokonującego na rzecz Wnioskodawcy dostawy towarów wrażliwych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania dostawcy przy obrocie paliwami płynnymi w sytuacji, gdy złoży on wyłącznie zabezpieczenie majątkowe wymagane przepisami ustawy - Prawo energetyczne. Natomiast kwestię dotyczącą odpowiedzi na pytania dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania dostawcy przy obrocie paliwami płynnymi załatwiono interpretacją indywidualną z dnia 27 kwietnia 2015 r. nr ILPP5/4512-1-15/15-2/KG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.