ILPP5/4512-1-148/15-5/PG - Opodatkowanie podatkiem VAT opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko ZGM przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2015 r. (data wpływu 13 lipca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz o dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest nieposiadającą osobowości prawnej jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zakład wykonuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego - zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2010 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2011 r. Nr 291, poz. 1707) - w zakresie gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi. Zakład jako administrator nieruchomości gminnych nie jest ich właścicielem, a jedynie działa w imieniu i na rzecz właściciela Gminy. W związku ze zmianą ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (ost. zm.: Dz. U. z 2015 r. poz. 87), Zainteresowany został zobowiązany przez Związek Celowy Gmin do złożenia deklaracji za odpady komunalne za poszczególne budynki wielolokalowe będące w całości własnością Gminy, a znajdujące się w administrowaniu Zakładu. Natomiast poszczególni najemcy lokali gminnych składają odpowiednie oświadczenia będące podstawą do wyliczenia wysokości opłaty za odpady komunalne i złożenia deklaracji przez Zakład za poszczególne nieruchomości. Wysokość opłaty za odpady komunalne - zgodnie z uchwałą Zarządu Związku Celowego Gmin - w przypadku lokali mieszkalnych jest uzależniona od ilości osób zamieszkujących lokal (co określa najemca w swoim oświadczeniu), a w przypadku lokali użytkowych - ilość produkowanych opadów określona przez najemcę wielkością i ilością pojemników. Zakład wnosi opłatę na podstawie złożonej deklaracji do Związku Celowego Gmin, a jednocześnie obciąża najemców (zgodnie ze złożonymi przez nich oświadczeniami) fakturą VAT, gdzie w przypadku lokali użytkowych do wartości opłaty za odpady komunalne określonej uchwałą dolicza 23% podatek VAT, a w przypadku lokali mieszkalnych wartość opłaty za odpady komunalne jest zwolniona od podatku VAT, oraz w przypadku lokali użytkowych wynajmowanych innym jednostkom budżetowym i zakładom budżetowym wartość opłaty za odpady komunalne również jest zwolniona od podatku VAT.

W piśmie z dnia 4 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) - będącym uzupełnieniem wniosku - Zainteresowany oświadczył, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto wyjaśnił, że najemcami lokali są zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej wynajmujące lokale mieszkalne, jak również osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą wynajmujące lokale użytkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi, którymi Zakład obciąża najemców lokali użytkowych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT 23% i Zakład dokonuje obciążenia poprzez wystawienie faktury.

2. Czy - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi, którymi Zakład obciąża najemców lokali mieszkalnych korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i Zakład dokonuje obciążenia poprzez wystawienie faktury.

3. Czy - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi, którymi Zakład obciąża najemców lokali użytkowych będących jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i Zakład dokonuje obciążenia poprzez wystawienie faktury.

4. W przypadku negatywnej odpowiedzi na trzy pierwsze pytania, czy Zakład powinien dokonać obciążenia najemców lokali opłatą za odpady komunalne poprzez wystawienie noty księgowej (obciążeniowej), tym samym potwierdzając, że opłata za odpady komunalne nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata za odpady komunalne nie powinna podlegać regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym Zakład powinien na udokumentowanie obciążenia tą opłatą najemców lokali wystawić notę księgową.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Uprawnienie do pobierania opłat następuje nie na podstawie umowy cywilno-prawnej zawartej pomiędzy Gminą a użytkownikiem nieruchomości, lecz wynika wyłącznie z przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. W związku z tym, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter należności publicznoprawnej, tym samym nie może być obłożona podatkiem VAT. Zakład wskazuje, że stanowisko takie zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 968/12 stwierdzając, że pobieranie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest czynnością mieszczącą się w sferze publicznoprawnej w wykonywaniu której, gmina występuje w roli organu władzy publicznej. Skoro gmina nie jest podatnikiem VAT w stawce podatku opłaty za gospodarowanie opadami komunalnymi nie uwzględnia się podatku VAT.

W następstwie tego wynajmujący, którym jest właściciel nieruchomości Gmina reprezentowany przez jednostkę organizacyjną gminy ZGM, nie powinien naliczać podatku VAT dla najemców gminnych nieruchomości użytkowych do opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Zakład stoi na stanowisku, że podatku VAT nie powinno naliczać się od podatku, czy innej opłaty publicznoprawnej nawet w przypadku, gdy wynajmujący uiszcza za najemcę opłatę publicznoprawną, a następnie obciąża tą opłatą użytkownika wynajętego lokalu - najemcę. W stosunku bowiem do tych należności nie jest spełniony warunek przewidziany w art. 5 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Obciążenie najemcy zapłaconą przez wynajmującego opłatą publicznoprawną nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, czy odpłatnego świadczenia usług. Ani właściciel nieruchomości (Gmina), ani administrujący tymi nieruchomościami samorządowy zakład budżetowy (ZGM) nie mają obowiązku uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z tytułu dysponowania prawem własności do tych nieruchomości (czy obowiązkiem ich administrowania). Zgodnie bowiem z art. 6 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu porządku i czystości w gminach, obowiązek uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi powstaje wówczas, gdy na terenie nieruchomości powstają odpady komunalne oraz nieczystości ciekłe (nie jest to opłata z tytułu własności nieruchomości w związku z czym, nie można stosować analogii do podatku od nieruchomości). Oznacza to, że gdyby nieruchomość Gminy nie została wynajęta obowiązek uiszczenia opłaty by nie istniał. Uiszczenie za najemcę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi korzyść najemcy i obciążenie go obowiązkiem zwrotu opłaty nie stanowi sprzedaży, czy odsprzedaży usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług powinna być wyłączona z obrotu stanowiącego podstawę opodatkowanie podatkiem VAT, jako wydatek ponoszony w imieniu i na rzecz nabywcy.

Jak wcześniej wykazano, opłata za odpady komunalne nie podlega podatkowi VAT, obciążenie najemcy tą opłatą za pośrednictwem jednostki organizacyjnej gminy - ZGM, również nie powinno zawierać obciążenia podatkiem VAT, gdyż nie stanowi odsprzedaży usług. Dokonanie przez Zakład obciążenia za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie zmienia faktu, że jest to w dalszym ciągu ta sama opłata stanowiąca daninę publiczną którą właściciel (administrator) nieruchomości obciąża faktycznego wytwórcę odpadów komunalnych. Zakład przy tym nie dolicza do tej opłaty żadnej marży. Odnośnie lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych wynajmowanych innym jednostkom budżetowym i zakładom budżetowym przez Zakład, ta opłata powinna być również wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem VAT i w związku z tym nie powinna stanowić obrotu ze stawką zwolnioną.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (I SA/Kr 1141/14 z dnia 21 stycznia 2015 r.)"z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, iż przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Sama umowa najmu jest umową wzajemną, czyli wzajemne świadczenia stron tej umowy muszą cechować się ekwiwalentnością. Odpowiednikiem świadczenia wzajemnego polegającego na oddaniu lokalu do używania, jest świadczenie najemcy polegające na zapłacie czynszu. Czynsz stanowi wobec powyższego wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu. W stosunkach najmu oprócz czynszu, jako świadczenia wzajemnego, występują również tzw. świadczenia dodatkowe, które jednak nie stanowią elementów koniecznych umowy najmu, lecz jedynie mogą przy okazji takiej umowy występować. Sam ustawodawca wskazuje na istnienie takich świadczeń i podkreśla, że nie wchodzą one w skład czynszu, choć nie stosuje w stosunku do nich jednolitej terminologii. W art. 688 prim Kodeksu cywilnego nazywa je »innymi opłatami niezależnymi« i wskazuje osoby, które ponoszą odpowiedzialność za takie opłaty. Z kolei w ustawie z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (teks. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 150) w art. 2 ust. 1 pkt 8 określa jako »opłaty niezależne od właściciela« i wskazuje, że należy przez nie rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. Regulacje te potwierdzają stanowisko, że świadczenia takie nie wchodzą w skład czynszu, czyli istotnego elementu umowy najmu. (...) Opłata za odbiór odpadów nie podlega negocjacjom przy zawieraniu umowy i nie można jej uznać za świadczenie ekwiwalentne oddania lokalu do korzystania. Podkreślić należy, że sam ustawodawca w celu uniknięcia wątpliwości co do charakteru opłat dodatkowych wprowadził zasadę, że nie można ich uznawać ze element czynszu i w istocie zostały one »wyłączone« poza umowę najmu, choć z umową taką są pośrednio związane".

Potwierdzenia w odrębnym traktowaniu opłat za odpady komunalne od czynszu można też znaleźć w rozstrzygnięciu TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. (sygn. C-42/14). Zdaniem Trybunału, w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia mediów w ilości, jakiej sobie życzy. W takim względzie istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystywanej rzeczy jest, zdaniem Trybunału, istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu. Jak wcześniej zostało wykazane obciążenie najemców za odpady komunalne dokonywane jest zgodnie ze złożonymi oświadczeniami przez najemców, które są podstawą do sporządzenia przez wynajmującego deklaracji za odpady komunalne dla danej nieruchomości i odprowadzenia na jej podstawie podatku do Związku Celowego Gmin.

Zainteresowany stoi na stanowisku, że na udokumentowanie obciążenia opłatą za odpady komunalne powinna być wystawiona nota księgowa, tym samym opłata ta nie powinna stanowić obrotu podlegającego regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanego wyżej przepisu, sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej na gruncie przepisów ustawy zawsze traktowana jest jako dostawa towaru.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorca (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści sie w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jako czynności opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych od podatku jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W art. 43 ust. 20 ustawy postanowiono, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (tekst jedn.: usług związanych z zakwaterowaniem PKWiU-55).

Zatem ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkalne, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z kolei na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736) zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Zwolnienie, o którym mowa w przywołanym przepisie rozporządzenia ma charakter podmiotowy, tzn. że jest adresowane do konkretnych, wymienionych w przepisie podmiotów: jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: "jednostka budżetowa", czy "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego, należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.).

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

Jednostkami budżetowymi - zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 cyt. ustawy - są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle natomiast art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

- mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

W oparciu o art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zatem ze zwolnienia, określonego w § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. korzystają usługi świadczone pomiędzy zdefiniowanymi wyżej grupami podmiotów, których status prawny regulują przywołane wyżej przepisy z zakresu finansów publicznych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest nieposiadającą osobowości prawnej jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zainteresowany wykonuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego - zgodnie z art. 14 ustawy o finansach publicznych - w zakresie gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi. Zakład jako administrator nieruchomości gminnych nie jest ich właścicielem, a jedynie działa w imieniu i na rzecz właściciela - Gminy. W związku ze zmianą ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku, w gminach Wnioskodawca został zobowiązany przez Związek Celowy Gmin do złożenia deklaracji za odpady komunalne za poszczególne budynki wielolokalowe będące w całości własnością Gminy, a znajdujące się w administrowaniu Zakładu. Natomiast poszczególni najemcy lokali gminnych składają odpowiednie oświadczenia będące podstawą do wyliczenia wysokości opłaty za odpady komunalne i złożenia deklaracji przez Zakład za poszczególne nieruchomości. Wysokość opłaty za odpady komunalne - zgodnie z uchwałą Zarządu Związku Celowego Gmin - w przypadku lokali mieszkalnych jest uzależniona od ilości osób zamieszkujących lokal (co określa najemca w swoim oświadczeniu), a w przypadku lokali użytkowych - ilość produkowanych opadów określona przez najemcę wielkością i ilością pojemników. Zakład wnosi opłatę na podstawie złożonej deklaracji do Związku Celowego Gmin, a jednocześnie obciąża najemców (zgodnie ze złożonymi przez nich oświadczeniami) fakturą VAT, gdzie w przypadku lokali użytkowych do wartości opłaty za odpady komunalne określonej uchwałą dolicza 23% podatek VAT, a w przypadku lokali mieszkalnych wartość opłaty za odpady komunalne jest zwolniona od podatku VAT, oraz w przypadku lokali użytkowych wynajmowanych innym jednostkom budżetowym i zakładom budżetowym wartość opłaty za odpady komunalne również jest zwolniona od podatku VAT.

Dodatkowo Zainteresowany oświadczył, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto wyjaśnił, że najemcami lokali są zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej wynajmujące lokale mieszkalne, jak również osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą wynajmujące lokale użytkowe.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy w świetle ustawy opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi, którymi obciąża on najemców:

i w związku z tym, czy Zainteresowany prawidłowo wystawia faktury VAT z tego tytułu.

Wnioskodawca uważa, że na udokumentowanie obciążenia opłatą za odpady komunalne powinna być wystawiona nota księgowa, gdyż opłata ta nie powinna stanowić obrotu podlegającego regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2013 r. poz. 1399, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.

Rada gminy, po zasięgnięciu opinii państwowego powiatowego inspektora sanitarnego, uchwala regulamin utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, zwany dalej "regulaminem"; regulamin jest aktem prawa miejscowego - art. 4 ust. 1 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b powołanej wyżej ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez m.in.:

* zbieranie powstałych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych zgodnie z wymaganiami określonymi w regulaminie i przepisach wydanych na podstawie art. 4a;

* pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości - rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

W myśl art. 6c ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi - art. 6h powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 6j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn:

- oraz stawki opłaty ustalonej na podstawie art. 6k ust. 1.

W myśl art. 6j ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 2, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn zadeklarowanej liczby pojemników z odpadami komunalnymi powstającymi na danej nieruchomości oraz stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w art. 6k ust. 1 pkt 2.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze - art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q powołanej ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2, w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego - zarządowi związku międzygminnego.

Przepis art. 6r. ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Gmina ustalając stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i pobierając ją od właścicieli nieruchomości, wykonuje niewątpliwie zadania z zakresu władzy publicznej. Na gruncie podatku od towarów i usług tego typu czynności wykonywane przez Gminę wpisują się w zakres art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Wykonywanie przez Gminę czynności w zakresie poboru opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie podlega zatem opodatkowaniem VAT.

Jednakże z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek deklarowania i uiszczania na rzecz gminy opłat za wywóz nieczystości co do zasady ciąży na właścicielu nieruchomości, za którego - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - uznaje się również m.in. współwłaścicieli, podmioty posiadające nieruchomości w zarządzie oraz inne podmioty władające nieruchomością.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku umowy najmu są wynajmujący i najemca, określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe takie jak np. koszt opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi (wywóz nieczystości) - jeżeli strony uzgodnią, że wynajmujący będzie obciążał nimi najemcę, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym wszelkie ponoszone przez wynajmującego wydatki związane ze świadczoną usługą najmu powinny być uwzględnione przy kalkulacji ceny tej usługi, gdyż stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu na rzecz najemcy. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu.

Zgodnie bowiem z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy 2006/112/WE, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania danego świadczenia wlicza się nie tylko koszty towarów i usług w celu wyświadczenia umówionej między stronami usługi, ale również inne koszty - w tym różnego rodzaju podatki i opłaty mające charakter publicznoprawny.

Jak wynika z powyższego pobierane przez Wnioskodawcę od najemców opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi są ściśle związane z usługą najmu lokali - Zainteresowany ponosi bowiem ww. koszty de facto w związku z najmem lokali, tzn. najemcy "produkują" odpady komunalne, a Wnioskodawca jako zarządca nieruchomości zobowiązany jest zapewnić odbiór tych odpadów poprzez złożenie w gminie stosownej deklaracji i wnoszenie opłat za ich odbiór. Gdyby - dla zobrazowania przykładu - lokale nie stanowiły przedmiotu najmu, byłyby nieużytkowane, Zainteresowany nie ponosiłby kosztu wywozu odpadów komunalnych, odpadów tych bowiem by nie było. Zatem w analizowanym przypadku opłata z tytułu wywozu nieczystości jest elementem pewnej całości stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu i podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla usługi zasadniczej, tj. dla usługi najmu.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są ściśle związane z usługą najmu lokali i mają w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia z tytułu wywozu nieczystości nie stanowią odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla usługi zasadniczej, tj. dla usługi najmu.

Podsumowując, stwierdzić należy, że Zainteresowany obciążając najemców kwotą opłaty za wywóz nieczystości (tytułem rozliczania kosztów gospodarowania odpadami komunalnymi) powinien włączyć ją do podstawy opodatkowania i całą kwotę opodatkować jednolitą stawką podatku od towarów i usług - tak jak usługa najmu, tj.:

Wskazać należy, że powyższe rozstrzygnięcie nie sprzeciwia się tezom płynącym z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa dotyczącym interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście uregulowań ustawy w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług w ramach umowy najmu nieruchomości.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie TSUE zawarte w ww. wyroku należy stwierdzić, że co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie dostaw towarów oraz świadczenia usług jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W przypadku wywozu nieczystości - w ocenie Trybunału - czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu" (pkt 45 wyroku).

Zauważyć jednak należy, że w świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zgodnie bowiem z art. 6h ww. ustawy gminy obowiązane są do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości za co pobierają stosowane opłaty. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości (przez którego rozumie się również zarządcę nieruchomości) i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Opłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem (o ile wynajmujący decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę).

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z powyższych przepisów na podstawę opodatkowania składają się kwoty należne z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, które są wykonywane przez podatnika.

Skoro - jak wcześniej stwierdzono - Zainteresowany obciążając najemców kwotą opłaty za wywóz nieczystości (tytułem rozliczania kosztów gospodarowania odpadami komunalnymi) zobowiązany jest wliczyć tę opłatę do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i opodatkować ją na takich samych zasadach jak usługę najmu, to tym samym powinna być ona dokumentowana tak jak usługa najmu.

Zatem, jeżeli Wnioskodawca usługę najmu dokumentuje fakturą to brak jest podstaw prawnych aby kwotę opłaty za wywóz nieczystości dokumentować odrębnym dokumentem (notą obciążeniową).

Zasady dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawarte są w Dziale XI rozdziale 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zatem, z powyższych przepisów wynika, że podatnik - co do zasady - ma obowiązek wystawić fakturę, która dokumentuje sprzedaż dokonywaną na rzecz innego podatnika. Natomiast wyjątki od tej zasady wskazano w art. 106b ust. 2 ustawy.

Ponadto stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów - co do zasady - podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Generalnie natomiast ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów nie będących podatnikami VAT.

Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w przewidzianym przepisem terminie.

Należy przy tym mieć na uwadze wynikające expressis verbis z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy wyłączenie obowiązku wystawiania na żądanie nabywcy faktur dokumentujących czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy (w tym również świadczenie usług najmu). Wyłączenie to odnosi się jednak tylko do sytuacji, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (obowiązek wystawienia faktury dokumentującej takie czynności dla podatnika VAT wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie zatem z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy sprzedawca nie jest obowiązany do wystawienia faktury dokumentującej czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy na rzecz nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nawet na żądanie takiego nabywcy.

W przypadku natomiast, gdy wystawienia faktury dokumentującej czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, korzystające jednocześnie ze zwolnienia, zażąda podatnik VAT, sprzedawca jest obowiązany wystawić taką fakturę na podstawie art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, którą Zainteresowany pobiera od najemców lokali użytkowych, będących prowadzącymi działalność gospodarczą podatnikami podatku VAT - powinna być dokumentowana - wraz z czynszem najmu - poprzez wystawienie faktury VAT. Natomiast w przypadku podatników, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia faktury dokumentującej czynności zwolnione od podatku, chyba że na żądanie tych podmiotów wniesione w odpowiednim terminie. Natomiast w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej będących najemcami lokali mieszkalnych na cele mieszkalne (w ramach czynności zwolnionej od podatku) Zainteresowany nie ma obowiązku wystawienia faktury VAT dokumentującej wyświadczenie usługi najmu zawierającej opłatę z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi, nawet na żądanie tych osób.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytań 1-3 oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z powyższym - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej interpretacji - stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na udokumentowanie obciążenia opłatą za odpady komunalne powinna być wystawiona nota księgowa, tym samym opłata ta nie powinna stanowić obrotu podlegającego regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, należało również uznać w całości za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.