ILPP5/4512-1-123/15-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2015 r. (data wpływu 3 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranych przez wynajmującego opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 3) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranych przez wynajmującego opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 3) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miejski Zakład Sp. z o.o. zwany Najemcą, zawarł umowę najmu lokalu użytkowego stanowiącego własność miasta G., z Zakładem Gospodarki Mieszkaniowej zwanym Wynajmującym. Zgodnie z umową, Wynajmujący oddał Miejskiemu Zakładowi, w najem lokal na czas nieoznaczony. Zapisy umowy odnośnie czynszu oraz pozostałych opłat brzmią następująco:

1. " Wysokość opłaty za najem lokalu miesięcznie wynosi... zł, na który składa się opłata za najem netto pow.... m² x... zł/m²= zł + VAT 23%.

2. Oprócz opłaty za najem Najemca zobowiązany jest płacić Wynajmującemu zaliczki tytułem wniesienia opłat niezależnych od Wynajmującego za:

Do marca br. Wynajmujący wystawiał Miejskiemu Zakładowi faktury z następującymi pozycjami:

1. Najem za lokal użytkowy... zł + podatek VAT 23%.

2. Centralne ogrzewanie... zł + podatek VAT 23%.

3. Utrzymanie terenu na zewnątrz... zł + podatek VAT 8%.

4. Zimna woda... zł + podatek VAT 8%.

5. Odprowadzenie ścieków... zł + podatek VAT 8%.

W miesiącu marcu br. Spółka otrzymała od Wynajmującego ZAWIADOMIENIE O WYSOKOŚCI OPŁAT począwszy od miesiąca kwietnia br., następującej treści: "Administracja Domów Mieszkalnych informuje, że wprowadzona została opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Miesięczna opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi pochodzącymi z nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne, stanowić będzie iloczyn ilości pojemników o określonej pojemności oraz stawki".

Jako podstawę prawną podwyższenia najemcom gminnych lokali użytkowych opłaty niezależnej od właściciela, wskazano: "art. 2a ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. 2013 r.,poz. 1399 z późn. zm.), dodany przez ustawę z dnia 28 listopada 2014 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 87), nakładający na podmioty faktycznie władające nieruchomością obowiązki wskazane w tej ustawie, m.in. obowiązek ponoszenia na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Wskazano również, że wysokość tej opłaty wynika z Uchwały nr. Zgromadzenia Związku... z dnia 10 kwietnia 2013 r. w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustalenia wysokości tej stawki".

Na wniosek Wynajmującego, Spółka złożyła stosowne oświadczenie o sposobie zbierania odpadów komunalnych w użytkowanym lokalu. W przypadku Wnioskodawcy opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi wynosi 88 zł. Wynajmujący odprowadza zadeklarowaną przez Spółkę kwotę do Związku, a następnie powyższą kwotą obciążą Najemcę (Spółkę) doliczając podatek VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym, od miesiąca kwietnia 2015 r. na fakturze pojawiła się dodatkowa pozycja:

6. Odpady komunalne nieselektywne: 88 zł + podatek VAT 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy właściwym jest opodatkowanie przez Wynajmującego czynności odbioru odpadów komunalnych podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

2. Czy możliwe jest wprowadzenie zmian dotyczących sposobu fakturowania, poprzez wprowadzenie dodatkowej pozycji, dotyczącej opłaty za odbiór odpadów komunalnych bez stosownych zmian w Umowie najmu a jedynie poprzez wystosowanie "Zawiadomienia o wysokości opłat" (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

3. Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 i 2, właściwe jest zastosowanie stawki podatku 23% (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

4. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury otrzymanej od Wynajmującego, dotyczącej opłaty za gospodarowanie odpadami (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Pobierane przez Wynajmującego opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jako opłaty nie wynikające z umowy najmu. Opłaty te należy zaliczyć do opłat niezależnych od właściciela, nie wchodzących w skład czynszu. Stanowią one należności publiczne a Wynajmujący jest jedynie upoważniony do ich poboru i odprowadzenia na rachunek gminy.

Ad. 2. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1 i 2, tj. w przypadku opodatkowania czynności odbioru odpadów komunalnych, Wnioskodawca uważa, że właściwym byłoby zastosowanie stawki podatku VAT 8% (poz. 143 i 144 załącznika do Ustawy).

Ad. 3. Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury otrzymanej od Wynajmującego, dotyczącego opłaty za gospodarowanie odpadami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy oznaczone we wniosku nr 1, 3 i 4.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanego wyżej przepisu sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej na gruncie przepisów ustawy zawsze traktowana jest jako dostawa towaru.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorca (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści sie w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jako czynności opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych od podatku jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W art. 43 ust. 20 ustawy postanowiono, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (tekst jedn.: usług związanych z zakwaterowaniem PKWiU-55).

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkalne, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Najemca) zawarł umowę najmu lokalu użytkowego stanowiącego własność Miasta, z Zakładem Gospodarki Mieszkaniowej (Wynajmujący). Zgodnie z umową, Wynajmujący oddał Wnioskodawcy w najem lokal na czas nieoznaczony. W umowie strony postanowiły, że z tytułu najmu Wnioskodawca obok czynszu będzie ponosił opłaty za: centralne ogrzewanie, utrzymanie terenu zewnętrznego oraz za zimną wodę i ścieki. Do marca br. Wynajmujący wystawiał Wnioskodawcy faktury z następującymi pozycjami:

1. Najem za lokal użytkowy... zł + podatek VAT 23%.

2. Centralne ogrzewanie... zł + podatek VAT 23%.

3. Utrzymanie terenu na zewnątrz... zł + podatek VAT 8%.

4. Zimna woda... zł + podatek VAT 8%.

5. Odprowadzenie ścieków... zł + podatek VAT 8%.

W miesiącu marcu br. Spółka otrzymała od Wynajmującego ZAWIADOMIENIE O WYSOKOŚCI OPŁAT począwszy od miesiąca kwietnia br., następującej treści: "Administracja Domów Mieszkalnych informuje, że wprowadzona została opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Miesięczna opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi pochodzącymi z nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne, stanowić będzie iloczyn ilości pojemników o określonej pojemności oraz stawki". Jako podstawę prawną podwyższenia najemcom gminnych lokali użytkowych opłaty niezależnej od właściciela, wskazano: "art. 2a ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (...), nakładający na podmioty faktycznie władające nieruchomością obowiązki wskazane w tej ustawie, m.in. obowiązek ponoszenia na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Wskazano również, że wysokość tej opłaty wynika z Uchwały nr (...) Zgromadzenia Związku... z dnia 10 kwietnia 2013 r. w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustalenia wysokości tej stawki".

Na wniosek Wynajmującego, Spółka złożyła stosowne oświadczenie o sposobie zbierania odpadów komunalnych w użytkowanym lokalu. W przypadku Wnioskodawcy opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi wynosi 88 zł. Wynajmujący odprowadza zadeklarowaną przez Spółkę kwotę do Związku, a następnie powyższą kwotą obciążą Najemcę (Spółkę) doliczając podatek VAT w wysokości 23%. W związku z powyższym, od miesiąca kwietnia 2015 r. na fakturze pojawiła się dodatkowa pozycja:

6. Odpady komunalne nieselektywne: 88 zł + podatek VAT 23%.

Na tle powyższego Zainteresowany ma m.in. wątpliwości czy Wynajmujący postępuje właściwie opodatkowując podatkiem od towarów i usług pobieraną od Wnioskodawcy opłatę za odbiór odpadów komunalnych, a jeżeli postępowanie Wynajmującego jest zasadne, to czy prawidłowo stosuje on stawkę VAT w wysokości 23%.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy na wstępie wyjaśnić, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2013 r. poz. 1399, z późn. zm.), właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez:

3a) gromadzenie nieczystości ciekłych w zbiornikach bezodpływowych;

3b) pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi;

Natomiast w myśl art. 6c ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi - art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6I ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze - art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2, w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego - zarządowi związku międzygminnego.

Przepis art. 6r. ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi (wywóz nieczystości stałych) ciąży na właścicielu nieruchomości, a zatem to on obowiązany jest ponosić koszty ww. opłaty. Co więcej obowiązek uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie może być w drodze umowy przenoszony na inny podmiot, np. najemcę ze skutkiem zwalniającym właściciela nieruchomości z obowiązku jego zapłaty. Jeżeli jednak nieruchomość jest przedmiotem najmu strony stosunku najmu mogą umówić się, że koszt ciążącej na wynajmującym jako właścicielu nieruchomości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi będzie - w ramach stosunku najmu - przerzucany na wynajmującego.

W tym miejscu należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku umowy najmu są wynajmujący i najemca, określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe takie jak np. koszt opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi (wywóz nieczystości) - jeżeli strony uzgodnią, że wynajmujący będzie obciążał nimi najemcę, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym wszelkie ponoszone przez wynajmującego wydatki związane ze świadczoną usługą najmu powinny być uwzględnione przy kalkulacji ceny tej usługi, gdyż stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu na rzecz najemcy. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu.

Zgodnie bowiem z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy 2006/112/WE, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że przerzucony przez wynajmującego na najemcę koszt opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (odbiór odpadów komunalnych) nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu lecz jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu i podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla usługi zasadniczej, tj. dla usługi najmu.

Jeżeli zatem przerzucany na Najemcę (Wnioskodawcę) koszt opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (odbiór odpadów komunalnych) Wynajmujący traktuje jako element kompleksowej usługi najmu lokalu użytkowego, to postępuje właściwie opodatkowując to świadczenie stawką VAT w wysokości 23%.

Oprócz rozstrzygniętej wyżej kwestii, przedmiotem zapytania Zainteresowanego jest także kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawianej przez Wynajmującego Wnioskodawcy faktury dokumentującej nabycie ww. świadczenia.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jeżeli zatem wynajmowany lokal użytkowy jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej od Wynajmującego faktury dokumentującej zakup usługi najmu, której elementem kalkulacyjnym jest koszt opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (odbiór odpadów komunalnych).

Podkreślenia wymaga jednak, że Zainteresowany może zrealizować prawo do odliczenia pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranych przez wynajmującego opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 3) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy możliwe jest wprowadzenie zmian w sposobie fakturowania bez dokonania stosownych zmian w umowie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), został załatwiony postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 27 sierpnia 2015 r., nr ILPP5/4512-1-123/15-3/KG.

Natomiast odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 5 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych zostanie udzielona odrębnym pismem.

Wyjaśnienia wymaga ponadto, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tut. Organ informuje się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności opodatkowania wymienionych w opisie sprawy opłat innych niż opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z wynajmem lokalu użytkowego.

Ponadto cyt. wyżej przepis Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie dotyczącej stosowania przepisów prawa podatkowego. Wobec powyższego należy podkreślić, że wydana interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawno-podatkową tylko dla Wnioskodawcy, a nie dla Wynajmującego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.