ILPP5/4512-1-115/15-3/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości lub jej wycofania z majątku firmy na cele prywatne podatnika oraz obowiązku korekty podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych poniesionych na nieruchomość - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości lub jej wycofania z majątku firmy na cele prywatne podatnika oraz obowiązku korekty podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych poniesionych na nieruchomość.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność gospodarczą Zainteresowany prowadzi jako osoba fizyczna na podstawie wpisu do CDiG od 2001 r. Do końca 2009 r. działalność ta polegała głównie na hurtowej i detalicznej sprzedaży maszyn i narzędzi do obróbki kamieni budowlanych. W czerwcu 2007 r. Wnioskodawca nabył w ramach prowadzonej działalności nieruchomość zabudowaną budynkiem, położoną w miejscowości turystycznej, z zamiarem rozszerzenia działalności o usługi krótkotrwałego zakwaterowania. Zakup nieruchomości nie był czynnością podlegającą opodatkowaniu, dokonany został na podstawie aktu notarialnego za cenę 700 tys. zł.

W okresie od lipca 2007 r. do stycznia 2010 r. Wnioskodawca ponosił nakłady inwestycyjne na tę nieruchomość, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT, a łączna wartość tych nakładów była wyższa niż 30% wartości zakupu. Budynek został oddany do faktycznego użytkowania jako budynek krótkotrwałego zakwaterowania w lutym 2010 r. i w tym samym miesiącu wystawiona została po raz pierwszy faktura za zorganizowanie kurso-konferencji wraz z zakwaterowaniem jej uczestników.

W 2011 r. były przeprowadzone jeszcze ulepszenia nieruchomości mające charakter modernizacyjny polegające na wybudowaniu sauny oraz zabudowaniu kominka. Oddanie do użytku tych ulepszeń miało miejsce w kwietniu i grudniu 2011 r., a łączna ich wartość w kwocie 34 tys. zł nie przekroczyła 30% wartości zakupu nieruchomości.

Ze względu na zbyt małe zainteresowanie klientów usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę w zakresie usług zakwaterowania turystycznego, a innej działalności Zainteresowany już nie prowadzi, w styczniu 2014 r. zawiesił on działalność gospodarczą na okres dwóch lat, tj. do stycznia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku sprzedaży ww. nieruchomości, która może mieć miejsce z końcem 2015 r. może znaleźć zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w powiązaniu z pkt 7a ustawy o podatku VAT oraz czy takie samo zwolnienie będzie przysługiwało w przypadku wycofania tej nieruchomości na własne potrzeby w przypadku likwidacji działalności, co może mieć miejsce w styczniu 2016 r.

2. Czy korekta podatku naliczonego określona w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku VAT, w sytuacji zastosowania zwolnienia będzie dotyczyła także nakładów modernizacyjnych przeprowadzonych w 2011 r., których wysokość nie przekroczyła 30% wartości zakupu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej powyżej, zarówno sprzedaż nieruchomości dokonana z końcem 2015 r., jak i czynność wycofania jej z działalności korzystać będzie ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a, w powiązaniu z pkt 7a ustawy o podatku VAT, albowiem zakup tej nieruchomości był czynnością nieopodatkowaną a nakłady inwestycyjne, które co prawda były wyższe niż 30% co wykluczałoby możliwość zastosowania zwolnienia, ale w powiązaniu z pkt 7a, który pozwala na ominięcie tego warunku, w sytuacji wykorzystywania nieruchomości do czynności opodatkowanych przez okres 5 lat, daje takie prawo. Nieruchomość została przekazana do użytku w lutym 2010 r., a zatem okres 5 lat upłynął w lutym 2015 r.

Brak jest natomiast podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Usługi polegające, na krótkotrwałych zakwaterowaniach nie mają zdaniem Wnioskodawcy charakteru zasiedlenia.

Jeśli chodzi o korektę VAT naliczonego na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o podatku VAT, to zdaniem Wnioskodawcy dotyczyć ona będzie tylko nakładów poniesionych do dnia oddania nieruchomości do użytku, tj. do stycznia 2010 r., ponieważ przekroczyły one wysokość 30% wartości zakupu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pod pojęciem "dostawy towarów", należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) - dalej k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jak stanowi art. 47 § 2 k.c., częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Nie będą zatem spełnione przesłanki do opodatkowania w przypadku gdy wymienione towary będą uznane za przynależności, przez które zgodnie z art. 51 § 1 k.c. rozumie się rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającemu temu celowi.

W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma określenie części składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie, dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przez część składową nieruchomości należy rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi:

* fizykalno-przestrzennej,

* funkcjonalnej (gospodarczej)

wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotne zmiany całości lub części składowej.

Powyższe dotyczy również nieruchomości, które w okresie użytkowania zostały ulepszone.

Jak wynika z treści art. 7 ust. 2 ustawy przesłanka do opodatkowania nieodpłatnego przekazania nieruchomości wystąpi nie tylko w sytuacji gdy przy jej nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ale również wówczas gdy prawo takie przysługuje w związku z nabyciem lub wytworzeniem części składowych tej nieruchomości.

Przesłanka do opodatkowania wystąpi zatem również w przypadku, gdy w ramach modernizacji wykonane zostaną ulepszenia nieruchomości od których przysługuje prawo do odliczenia a fakt dokonania przez podatnika ulepszeń będzie wywierał wpływ na podwyższenie wartości towaru.

Analizując treść art. 7 ust. 2 ustawy warto odwołać się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie wypowiadał się w kwestii opodatkowania nieodpłatnych świadczeń. W wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie C-50/88 (Heinz Küchne) Trybunał stwierdził, że ze wspólnym systemem podatku od wartości dodanej spójne jest nieopodatkowanie amortyzacji aktywów przedsiębiorstwa w odniesieniu do ich prywatnego użytku w przypadku, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu, przy jednoczesnym opodatkowaniu wydatków ponoszonych na utrzymanie i używanie towarów, w odniesieniu do których podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku. Rozwiązanie to pozwala zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania samych towarów, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji. Również w orzeczeniu z dnia 25 maja 1993 r. w sprawie C-193/91 (Gerhard Mohsche) oraz w orzeczeniu z dnia 17 maja 2001 r. w połączonych sprawach C-322/99 (Hans-Georg Fisher) i C-323/99 (Klaus Brandenstein) Trybunał wskazał, że nieodpłatne świadczenia mogą być opodatkowane wyłącznie w takim zakresie, w jakim podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego.

Jak wynika z powyższego kluczowym elementem determinującym opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na nieodpłatnym przekazaniu towarów jest to, czy przy nabyciu (w tym również imporcie lub wytworzeniu) tych towarów lub ich części składowych podatnikowi przysługiwało - w całości lub w części - prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Za prawidłowością takiego rozstrzygnięcie przemawia zarówno treść przywołanych wyżej przepisów, jak i wskazane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który opowiada się za opodatkowaniem podatkiem VAT nieodpłatnych dostaw tych towarów, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tylko takie rozwiązanie pozwala bowiem zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność gospodarczą Zainteresowany prowadzi jako osoba fizyczna na podstawie wpisu do CDiG od 2001 r. Do końca 2009 r. działalność ta polegała głównie na hurtowej i detalicznej sprzedaży maszyn i narzędzi do obróbki kamieni budowlanych. W czerwcu 2007 r. Wnioskodawca nabył w ramach prowadzonej działalności nieruchomość zabudowaną budynkiem, położoną w miejscowości turystycznej, z zamiarem rozszerzenia działalności o usługi krótkotrwałego zakwaterowania. Zakup nieruchomości nie był czynnością podlegającą opodatkowaniu, dokonany został na podstawie aktu notarialnego za cenę 700 tys. zł.

W okresie od lipca 2007 r. do stycznia 2010 r. Wnioskodawca ponosił nakłady inwestycyjne na tę nieruchomość, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT, a łączna wartość tych nakładów była wyższa niż 30% wartości zakupu. Budynek został oddany do faktycznego użytkowania jako budynek krótkotrwałego zakwaterowania w lutym 2010 r. i w tym samym miesiącu wystawiona została po raz pierwszy faktura za zorganizowanie kurso-konferencji wraz z zakwaterowaniem jej uczestników. W 2011 r. były przeprowadzone jeszcze ulepszenia nieruchomości mające charakter modernizacyjny polegające na wybudowaniu sauny oraz zabudowaniu kominka. Oddanie do użytku tych ulepszeń miało miejsce w kwietniu i grudniu 2011 r., a łączna ich wartość w kwocie 34 tys. zł nie przekroczyła 30% wartości zakupu nieruchomości. Ze względu na zbyt małe zainteresowanie klientów usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę w zakresie usług zakwaterowania turystycznego, a innej działalności Zainteresowany już nie prowadzi, w styczniu 2014 r. zawiesił on działalność gospodarczą na okres dwóch lat, tj. do stycznia 2016 r.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma m.in. wątpliwości, czy w związku z planowaną likwidacją działalności, sprzedaż stanowiącej majątek przedsiębiorstwa nieruchomości (budynek krótkotrwałego zakwaterowania) lub przekazanie tego obiektu na cele osobiste Wnioskodawcy, będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w analizowanym przypadku planowane przez niego formy zadysponowania nieruchomością wchodzącą w skład majątku przedsiębiorstwa będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby bowiem rozważać zwolnienie od podatku danej czynności najpierw należy ocenić, czy jest to czynność, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sprzedaż nieruchomości - dokonywana przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - jest czynnością, w której następuje odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zatem zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy stanowi dostawę towaru i w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast czynność nieodpłatna polegająca na przeniesieniu do majątku prywatnego podatnika nieruchomości należącej do jego przedsiębiorstwa - w oparciu o przepis art. 7 ust. 2 ustawy - będzie podlegać opodatkowaniu pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) tej nieruchomości lub jej części składowych. W tej sytuacji bowiem dla czynności przekazania na cele osobiste nieruchomości zostaną spełnione przesłanki warunkujące zrównanie nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawą towarów, co w konsekwencji oznacza, że czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanym przypadku wskazane wyżej przesłanki warunkujące opodatkowanie ww. nieodpłatnego świadczenia będą spełnione. Z opisu sprawy wynika bowiem, że co prawda przy nabyciu w 2007 r. nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (zakup nieruchomości nie był bowiem czynnością opodatkowaną VAT), jednakże poniósł on na nieruchomość nakłady, które przekroczyły 30% wartości początkowej obiektu i od wydatków tych przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nakłady te - stanowiące ulepszenie nieruchomości i zwiększające jej wartość początkową, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego stanowią części składowe tej nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie - jak wskazano wyżej - zarówno sprzedaż nieruchomości jak również przekazanie obiektu z majątku przedsiębiorstwa na cele prywatne podatnika to czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast wszelkie odstępstwa od tej zasady poprzez zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienie od opodatkowania, należy uznać za wyjątek w stosowaniu ww. przepisu.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Według art. 2 pkt 14 ustawy, ilekroć w jej przepisach mowa jest o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Co istotne oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowaniu w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych - korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, przez którą należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Zaznaczenia również wymaga, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę - bowiem, jak już wyżej wskazano, zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Należy również wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęć "użytkownik" i "użytkować", a zatem w celu ustalenia właściwego rozumienia tych pojęć trzeba dokonać ich wykładni językowej. Jak podaje Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN)"użytkownik" jest to osoba lub instytucja użytkująca, korzystająca z czegoś. Natomiast przez słowo "korzystać" należy rozumieć osiągać, czerpać zysk, korzyść, pożytek z czegoś; doświadczać jakichś korzyści; posługiwać się czymś; robić użytek z czegoś (słownik Langenscheid Polska).

Przez "użytkownika" należy zatem rozumieć taki podmiot, który będąc w posiadaniu danego dobra, wykorzystuje je do osiągnięcia zysku czy też innych korzyści.

Natomiast słowo "użytkować", za Słownikiem Języka Polskiego, należy definiować jako "używać czegoś, korzystać z czegoś, zwłaszcza korzystać w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek, eksploatować". Należy zauważyć, że słowo "użytkować" jest definiowane przy pomocy takich słów jak "korzystać" w tym "w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek", "eksploatować". Warto zauważyć, że przez "pożytek" należy rozumieć wpływy uzyskane przez daną osobę czy instytucję w określonym czasie z użytkowania danej rzeczy; przychód (słownik Langenscheid Polska).

Z powyższego wynika, że słowo "użytkować" w znacznym stopniu zostało powiązane z ekonomicznym wykorzystaniem rzeczy przez "użytkownika" czyli przez podmiot dążący do uzyskania korzyści poprzez wykorzystanie danej rzeczy.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że w przypadku krótkotrwałego najmu, nie można mówić o pierwszym zasiedleniu budynku, ponieważ to właściciel budynku, jako podmiot władający, jest jego użytkownikiem i to on używa przedmiotową nieruchomości. Tym samym nie można mówić o pierwszym zasiedleniu w przypadku krótkotrwałego zakwaterowania np. turystów, gdyż zakwaterowanie nie daje klientom możliwości władania budynkiem, używania go do osiągania korzyści.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Natomiast w sytuacji, gdy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy sprawdzić zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Treść art. 43 ust. 7a ustawy wskazuje, że warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do budynków może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle reguluje przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego - w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Nadmienia się, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Jak wynika z informacji przedstawionych w opisie sprawy, w 2007 r. Wnioskodawca nabył do działalności gospodarczej nieruchomość zabudowaną budynkiem. W związku z nabyciem tej nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zainteresowany poniósł wydatki na ulepszenie obiektu, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej nieruchomości. W analizowanej sprawie nie doszło jednak do pierwszego zasiedlenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, ani bowiem nabycie obiektu przez Wnioskodawcę nie zostało wykonane w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ani też po dokonaniu ww. ulepszeń obiekt nie został wydany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, np. w ramach umowy najmu. Nieruchomość była co prawda wykorzystywana przez Wnioskodawcę do świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania, w przypadku jednak tego typu usług - jak wyjaśniono wyżej - nie można mówić o pierwszym zasiedleniu. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla planowanych przez Wnioskodawcę czynności, tj. sprzedaży lub wycofania nieruchomości z majątku firmy i przekazania jej na cele prywatne, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ww. czynności nie będą także mogły korzystać ze zwolnienia, w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Co prawda w analizowanym przypadku będzie spełniona warunkująca zastosowanie ww. zwolnienia przesłanka określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, tj. przy nabyciu nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie będzie jednak wypełniony warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, Zainteresowany poniósł bowiem nakłady na ulepszenie nieruchomości, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej obiektu i miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych nakładów.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 7a, zgodnie z którym w przypadku, gdy budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, negatywna przesłanka wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy nie ma zastosowania. Powyższe wynika z faktu, że w przedmiotowej sprawie po dokonaniu ulepszeń, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, nieruchomość została oddana do użytkowania w lutym 2010 r. i Wnioskodawca używał jej do czynności opodatkowanych tylko do stycznia 2014 r., tj. do momentu zawieszenia działalności gospodarczej. Od tej chwili nieruchomość nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, zgodnie bowiem z art. 14a ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie jest spełniony, wskazany w art. 43 ust. 7a ustawy warunek wykorzystywania nieruchomości do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, a zatem planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości lub wycofanie obiektu z majątku firmy na cele prywatne podatnika, nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Dla zbycia nieruchomości w ramach planowanych przez Zainteresowanego czynności nie będzie również mieć zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 2 ustawy, nieruchomość nie była bowiem wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że dokonywana w związku z planowaną likwidacją działalności, sprzedaż stanowiącej majątek przedsiębiorstwa nieruchomości (budynek krótkotrwałego zakwaterowania) lub wycofanie tego obiektu z majątku przedsiębiorstwa i przekazanie go na cele osobiste Wnioskodawcy nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Planowane czynności, jako że nie spełniają warunków do objęcia ich zwolnieniem od podatku również w oparciu o inne niż wskazany wyżej przepis ustawy, będą podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że - z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości - w przypadku czynności nieodpłatnej jaką będzie przekazanie nieruchomości z majątku firmy na cele osobiste podatnika, podstawę opodatkowania stanowić będzie jedynie cena nabycia (wytworzenia) części składowych nieruchomości, określona w momencie przekazania, czyli uwzględniająca ich realną wartość w momencie przekazania.

Oprócz rozstrzygniętej wyżej kwestii dotyczącej zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości lub jej wycofania z majątku firmy na cele prywatne podatnika, przedmiotem zapytania Zainteresowanego jest także obowiązek korekty podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych poniesionych na przedmiotową nieruchomość.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Odnosząc się to tej kwestii należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przywołanym przepisie wyrażona została ogólna zasada, w myśl której prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej reguła wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W analizowanym przypadku od wydatków związanych z ulepszeniem nieruchomości przysługiwało Wnioskodawcy prawo od odliczenia podatku VAT. Jak rozstrzygnięto wyżej planowana przez Zainteresowanego sprzedaż lub wycofanie nieruchomości z majątku firmy i przekazanie jej na cele prywatne podatnika będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji zatem nie nastąpi zmiana przeznaczenia wykorzystania nieruchomości, która w świetle przepisów art. 91 ustawy skutkowałaby obowiązkiem korekty podatku naliczonego.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z nakładami poniesionymi na opisaną nieruchomość.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.