ILPP5/4512-1-1/16-5/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 lutego 2016 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w drodze korekty wieloletniej wydatków inwestycyjnych związanych z budową lodowiska (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w drodze korekty wieloletniej wydatków inwestycyjnych związanych z budową lodowiska (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono pismem w dniu 25 lutego 2016 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego oraz przyporządkowania przedmiotu wniosku (stan faktyczny/zdarzenie przyszłe) do poszczególnych sformułowanych w nim pytań.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13) i Komunikatem Ministerstwa Finansów w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-274/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, gminne jednostki organizacyjne, których działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE nie mogą być uznane za podatnika podatku VAT odrębnie od Gminy w skład której wchodzą. W związku z powyższym Gmina rozlicza się z podatku od towarów i usług wspólnie ze wszystkimi jej jednostkami.

Gmina w lutym 2012 r. zakończyła budowę lodowiska w Ł. Zadanie zostało zrealizowane na podstawie umowy faktoringu zawartej pomiędzy bankiem a wykonawcą. Wykonawca zaprojektował, wybudował i sfinansował budowę lodowiska. Do 2021 r. Gmina będzie spłacała raty do banku z tytułu zawartej umowy faktoringu.

W budowie lodowiska nie brały udziału środki europejskie. Obiekt ujęty jest w ewidencji środków trwałych Gminy.

W lutym 2012 r. Gmina zakończyła inwestycję i oddała nieodpłatnie do użytkowania na podstawie umowy użyczenia, dla instytucji kultury przez siebie utworzonej - Gminnego Ośrodka Kultury (GOK), w celu prowadzenia działalności sportowo-rekreacyjnej, tj. uprawianie łyżwiarstwa w okresie jesienno-zimowym i w okresie letnim do uprawiania jazdy na rolkach. GOK powyższą działalność prowadził odpłatnie. Sprzedaż biletów odbywała się przy użyciu kasy rejestrującej. GOK rozliczał się samodzielnie z podatku VAT na podstawie deklaracji VAT składanej w Urzędzie Skarbowym. W związku z powyższym Gmina nie była zobowiązana do deklarowania VAT należnego ani tym samym nie uzyskała prawa do odliczeń VAT naliczonego.

W miesiącu sierpniu 2015 r. umowa użyczenia dla GOK została wypowiedziana.

We wrześniu 2015 r. Gmina oddała lodowisko nieodpłatnie do użytkowania na podstawie umowy użyczenia jednostce budżetowej - Centrum Rekreacyjno-Turystycznemu (CRT), którą utworzyła na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1515). CRT działa w oparciu o statut określający przedmiot działalności, który obejmuje zadania związane z upowszechnianiem turystyki i sportu oraz promowanie zdrowego stylu życia i aktywnego spędzania wolnego czasu.

W 2016 r. Gmina planuje oddać lodowisko dla CRT w trwały zarząd. Gmina zakupiła kasę rejestrującą, którą zainstalowano na lodowisku w Ł. Transakcje rejestrowane przy zastosowaniu powyższej kasy dotyczą wyłącznie sprzedaży usług świadczonych na lodowisku.

Lodowisko jest odrębnym obiektem budowlanym, posiadającym liczniki wszystkich mediów, tj.: energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, ścieków, telefonów itp., służącym tylko temu obiektowi.

CRT składa co miesiąc jednostkową deklarację VAT do Gminy, a Gmina rozlicza się z Urzędem Skarbowym wspólnie ze wszystkimi jednostkami budżetowymi.

Działalność CRT obejmuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, jak również czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT (dotyczące zadań własnych Gminy), co mieści się w ramach działalności przewidzianej statutem.

Działalność opodatkowana stawkami VAT 23% i 8% obejmuje czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a w szczególności sprzedaż biletów wstępu na lodowisko, wypożyczanie sprzętu łyżwiarskiego i rolkowego, wydzierżawiania powierzchni lodowiska pod automaty do gorących napojów oraz pod reklamy.

W ramach obowiązkowych zajęć z lekcji wychowania fizycznego uczniowie szkół gminnych korzystają z bezpłatnego wstępu na lodowisko. Gmina uważa, że promocja lodowiska jaką jest nieodpłatne udostępnienie obiektu sportowego w ramach lekcji, spowoduje wzrost zainteresowania wśród uczniów i ich rodzin ofertą płatną, a co za tym idzie może w konsekwencji spowodować zwiększenie obrotów. Ponadto w ramach promocji lodowiska, organizowane są konkursy na obiekcie, w których nagrodami są bezpłatne wejściówki (bilety) na lodowisko nie obejmujące wypożyczania łyżew. CRT prowadzi ewidencję bezpłatnych biletów na lodowisko. Konkursy mają na celu propagowanie informacji o lodowisku oraz sprawdzenie umiejętności jazdy na łyżwach. Bezpłatny wstęp jednorazowy jako nagroda w konkursie, może również wpłynąć na wzrost zainteresowania uczestników konkursów ofertą odpłatną.

Gmina uznaje, że takie nieodpłatne świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - nie podlega opodatkowaniu VAT.

W piśmie z dnia 24 lutego 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił co następuje:

1. Gmina dokonała centralizacji podległych jednostek budżetowych zarządzeniem Wójta Gminy z dnia 30 września 2013 r. w sprawie zasad sporządzania deklaracji podatkowej cząstkowej VAT-7 przez gminne jednostki budżetowe oraz zasad obowiązujących przy wystawianiu faktur i otrzymywaniu faktur. W związku z powstaniem Centrum Rekreacyjno-Turystycznego, centralizacji CRT dokonano zarządzeniem Wójta Gminy z dnia 31 sierpnia 2015 r. w sprawie zasad sporządzania deklaracji podatkowej cząstkowej VAT-7 przez gminną jednostkę budżetową Centrum Rekreacyjno-Turystyczne oraz zasad obowiązujących przy wystawianiu faktur i otrzymywaniu faktur.

2. W związku z dokonaniem centralizacji Gmina zdecydowała, że rozliczenia dokonywane będą wyłącznie "w przód".

3. Gmina udostępniając nieodpłatnie lodowisko uczniom szkół w ramach zajęć wychowania fizycznego, promuje obiekt sportowy w celu upowszechniania aktywnego wypoczynku i zdrowego trybu życia oraz rozwoju i popularyzacji sportów zimowych, co zdaniem Gminy spowoduje zwiększenie zainteresowania ofertą płatną, zwiększeniem obrotów oraz poprawieniem wizerunku Gminy.

Zadania własne w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) Gmina realizuje w salach gimnastycznych znajdujących się w szkołach publicznych.

4. Gmina z założenia, od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z budową lodowiska w Ł., do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

5. Gmina dysponuje dokumentami, z których wynika założenie, że realizowana inwestycja służyć będzie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Są to:

1. Program funkcjonalno-użytkowy dla inwestycji pn. "BUDOWA LODOWISKA STAŁEGO ", będący załącznikiem do specyfikacji istotnych warunków zamówienia, opracowany w marcu 2010 r., zawiera między innymi szczegółowe właściwości funkcjonalno-użytkowe przedmiotu zamówienia, w tym: budynek sanitarno-szatniowy winien posiadać pomieszczenie wypożyczalni łyżew ok. 12 m² oraz pomieszczenie kasy ok. 5 m².

2. Koncepcja funkcjonowania lodowiska w Łagowie, którą opracowano we wrześniu 2011 r. na podstawie programu funkcjonalno-użytkowego, projektu zagospodarowania terenu, rysunku budynku socjalno-sanitarnego, opisu Elektronicznego Systemu Obsługi Klienta, rozmów z przedstawicielami inwestora - Gminy, obowiązujących standardów oraz doświadczeń własnych autora, zawiera miedzy innymi:

o właścicielem obiektu będzie Gmina, zarządcą - Gminny Ośrodek Kultury,

o obiekt w założeniu powinien się samofinansować. tzn. przychody z działalności ogólnodostępnej (komercyjnej) powinny pokryć koszty bieżącego funkcjonowania,

o udostępnienie lodowiska szkołom gminnym będzie nieodpłatne, pozostałe formy korzystania z obiektu będą odpłatne.

6. Gminny Ośrodek Kultury posiada odrębną od Gminy osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z użyczeniem lodowiska we wrześniu 2015 r. jednostce budżetowej Gminy (CRT) i planowanym przekazaniem obiektu w 2016 r. w trwały zarząd dla CRT Gmina miałaby prawo do rocznego odliczenia VAT w kwocie 10% (jednej dziesiątej) podatku naliczonego wynikającego z budowy lodowiska przez okres pozostający do końca 10-letniego okresu (2016-2021) liczonego od wpisania obiektu do ewidencji środków trwałych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, po przekazaniu lodowiska w użyczenie dla gminnej jednostki organizacyjnej, zmieniły się w odniesieniu do tej inwestycji czynniki wpływające na prawo JST do odliczeń VAT. W związku z konsolidacją rozliczeń VAT (zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r., C-276/14, dotyczącego uznania gminy i jej jednostek budżetowych za jednego podatnika VAT), Gminie będzie przysługiwało prawo na podstawie art. 91 ust. 2 do sukcesywnego rocznego odliczenia VAT w kwocie 10% (jednej dziesiątej) podatku naliczonego od wartości środka trwałego przez okres jaki pozostał do końca tego 10-letniego okresu liczonego od wpisania obiektu do ewidencji środków trwałych. Przeznaczenie lodowiska uległo zmianie z czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT w związku z użyczeniem lodowiska jednostce kultury, na wykonywanie czynności umożliwiające skorzystanie z tego prawa, w związku z przekazaniem w nieodpłatne użytkowanie a następnie planowanym przekazaniem lodowiska w trwały zarząd dla gminnej jednostki budżetowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. przepis art. 86 ust. 7b obowiązuje w brzmieniu - w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. - w związku z późn. zm. wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.) - ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

* prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy);

* prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy);

* przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy);

* jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy);

* jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. cyt. wyżej art. 88 ust. 4 ustawy otrzymał brzmienie: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie: edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 8, 10 i 18 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 powołanej ustawy - w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie - art. 9 ust. 2 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy - formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Na mocy art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774, z późn. zm.) - do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Według art. 18 ww. ustawy - nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie - art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy - należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że zgodnie z treścią przywołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z którym, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C 204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za »działalność gospodarczą« w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem »nieodpłatne« i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku". (pkt 34-36 wyroku).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina zastosowała się do uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13) i Komunikatu Ministerstwa Finansów w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-274/14 i rozlicza się z podatku od towarów i usług wspólnie ze wszystkimi jej jednostkami. Wnioskodawca w lutym 2012 r. zakończył budowę lodowiska. Zadanie zostało zrealizowane na podstawie umowy faktoringu zawartej pomiędzy bankiem a wykonawcą. Wykonawca zaprojektował, wybudował i sfinansował budowę lodowiska. Do 2021 r. Gmina będzie spłacała raty do banku z tytułu zawartej umowy faktoringu. W budowie lodowiska nie brały udziału środki europejskie. Obiekt ujęty jest w ewidencji środków trwałych Gminy. W lutym 2012 r. Gmina zakończyła inwestycję i oddała nieodpłatnie do użytkowania na podstawie umowy użyczenia, dla instytucji kultury przez siebie utworzonej - Gminnego Ośrodka Kultury (GOK), w celu prowadzenia działalności sportowo-rekreacyjnej, tj. uprawianie łyżwiarstwa w okresie jesienno-zimowym i w okresie letnim do uprawiania jazdy na rolkach. GOK powyższą działalność prowadził odpłatnie. Sprzedaż biletów odbywała się przy użyciu kasy rejestrującej. GOK rozliczał się samodzielnie z podatku VAT na podstawie deklaracji VAT składanej w Urzędzie Skarbowym. W związku z powyższym Gmina nie była zobowiązana do deklarowania VAT należnego ani tym samym nie uzyskała prawa do odliczeń VAT naliczonego. W miesiącu sierpniu 2015 r. umowa użyczenia dla GOK została wypowiedziana. We wrześniu 2015 r. Gmina oddała lodowisko nieodpłatnie do użytkowania na podstawie umowy użyczenia jednostce budżetowej - Centrum Rekreacyjno-Turystycznemu (CRT), którą utworzyła na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. CRT działa w oparciu o statut określający przedmiot działalności, który obejmuje zadania związane z upowszechnianiem turystyki i sportu oraz promowanie zdrowego stylu życia i aktywnego spędzania wolnego czasu. W 2016 r. Gmina planuje oddać lodowisko dla CRT w trwały zarząd. Gmina zakupiła kasę rejestrującą, którą zainstalowano na lodowisku. Transakcje rejestrowane przy zastosowaniu powyższej kasy dotyczą wyłącznie sprzedaży usług świadczonych na lodowisku. Lodowisko jest odrębnym obiektem budowlanym, posiadającym liczniki wszystkich mediów, tj.: energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, ścieków, telefonów itp., służącym tylko temu obiektowi. CRT składa co miesiąc jednostkową deklarację VAT do Gminy, a Gmina rozlicza się z Urzędem Skarbowym wspólnie ze wszystkimi jednostkami budżetowymi. Działalność CRT obejmuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, jak również czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT (dotyczące zadań własnych Gminy), co mieści się w ramach działalności przewidzianej statutem. Działalność opodatkowana stawkami VAT 23% i 8% obejmuje czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a w szczególności sprzedaż biletów wstępu na lodowisko, wypożyczanie sprzętu łyżwiarskiego i rolkowego, wydzierżawiania powierzchni lodowiska pod automaty do gorących napojów oraz pod reklamy. W ramach obowiązkowych zajęć z lekcji wychowania fizycznego uczniowie szkół gminnych korzystają z bezpłatnego wstępu na lodowisko. Gmina uważa, że promocja lodowiska jaką jest nieodpłatne udostępnienie obiektu sportowego w ramach lekcji, spowoduje wzrost zainteresowania wśród uczniów i ich rodzin ofertą płatną, a co za tym idzie może w konsekwencji spowodować zwiększenie obrotów. Ponadto w ramach promocji lodowiska, organizowane są konkursy na obiekcie, w których nagrodami są bezpłatne wejściówki (bilety) na lodowisko nie obejmujące wypożyczania łyżew. CRT prowadzi ewidencję bezpłatnych biletów na lodowisko. Konkursy mają na celu propagowanie informacji o lodowisku oraz sprawdzenie umiejętności jazdy na łyżwach. Bezpłatny wstęp jednorazowy jako nagroda w konkursie, może również wpłynąć na wzrost zainteresowania uczestników konkursów ofertą odpłatną. Gmina uznaje, że takie nieodpłatne świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - nie podlega opodatkowaniu VAT. Gmina dokonała centralizacji podległych jednostek budżetowych zarządzeniem Wójta Gminy nr 269/2013 z dnia 30 września 2013 r. w sprawie zasad sporządzania deklaracji podatkowej cząstkowej VAT 7 przez gminne jednostki budżetowe oraz zasad obowiązujących przy wystawianiu faktur i otrzymywaniu faktur. W związku z powstaniem Centrum Rekreacyjno-Turystycznego, centralizacji CRT dokonano zarządzeniem Wójta Gminy nr 71/2015 z dnia 31 sierpnia 2015 r. w sprawie zasad sporządzania deklaracji podatkowej cząstkowej VAT 7 przez gminną jednostkę budżetową Centrum Rekreacyjno-Turystyczne oraz zasad obowiązujących przy wystawianiu faktur i otrzymywaniu faktur. W związku z dokonaniem centralizacji Gmina zdecydowała, że rozliczenia dokonywane będą wyłącznie "w przód". Gmina udostępniając nieodpłatnie lodowisko uczniom szkół w ramach zajęć wychowania fizycznego, promuje obiekt sportowy w celu upowszechniania aktywnego wypoczynku i zdrowego trybu życia oraz rozwoju i popularyzacji sportów zimowych, co zdaniem Gminy spowoduje zwiększenie zainteresowania ofertą płatną, zwiększeniem obrotów oraz poprawieniem wizerunku Gminy. Zadania własne w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) Gmina realizuje w salach gimnastycznych znajdujących się w szkołach publicznych. Gmina z założenia, od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z budową lodowiska, do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina dysponuje dokumentami, z których wynika założenie, że realizowana inwestycja służyć będzie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Są to:

1. Program funkcjonalno-użytkowy dla inwestycji pn. "BUDOWA LODOWISKA STAŁEGO", będący załącznikiem do specyfikacji istotnych warunków zamówienia, opracowany w marcu 2010 r., zawiera między innymi szczegółowe właściwości funkcjonalno-użytkowe przedmiotu zamówienia, w tym: budynek sanitarno-szatniowy winien posiadać pomieszczenie wypożyczalni łyżew ok. 12 m² oraz pomieszczenie kasy ok. 5 m².

2. Koncepcja funkcjonowania lodowiska, którą opracowano we wrześniu 2011 r. na podstawie programu funkcjonalno-użytkowego, projektu zagospodarowania terenu, rysunku budynku socjalno-sanitarnego, opisu Elektronicznego Systemu Obsługi Klienta, rozmów z przedstawicielami inwestora - Gminy, obowiązujących standardów oraz doświadczeń własnych autora, zawiera miedzy innymi:

o właścicielem obiektu będzie Gmina, zarządcą - Gminny Ośrodek Kultury,

o obiekt w założeniu powinien się samofinansować. tzn. przychody z działalności ogólnodostępnej (komercyjnej) powinny pokryć koszty bieżącego funkcjonowania,

o udostępnienie lodowiska szkołom gminnym będzie nieodpłatne, pozostałe formy korzystania z obiektu będą odpłatne.

Gminny Ośrodek Kultury posiada odrębną od Gminy osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w związku z użyczeniem lodowiska we wrześniu 2015 r. jednostce budżetowej Gminy (CRT) i planowanym przekazaniem obiektu w 2016 r. w trwały zarząd dla CRT Gmina miałaby prawo do rocznego odliczenia VAT w drodze korekty wieloletniej wydatków inwestycyjnych związanych z budową lodowiska.

Jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca poniósł wydatki inwestycyjne na budowę lodowiska zakończoną w lutym 2012 r. i bezpośrednio po oddaniu lodowiska do użytkowania zostało ono nieodpłatnie udostępnione na rzecz GOK - jednostki posiadającej odrębną od Gminy osobowość prawną, czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT. W ten sposób lodowisko było przez Gminę wykorzystania do sierpnia 2015 r., kiedy to umowa z GOK została wypowiedziana i obiekt został przekazany nieodpłatnie do użytkowania gminnej jednostce budżetowej - CRT. Powyższy sposób wykorzystywania lodowiska wynika z treści wymienionych przez Wnioskodawcę w opisie sprawy dokumentów dotyczących inwestycji, w których zakładano, że zarządcą obiektu będzie GOK. Z dokumentacji tej wynika także, że Gmina zakładała wykorzystywanie obiektu do działalności komercyjnej, jednak ostatecznie - z uwagi na nieodpłatne, pozostające poza zakresem VAT oddanie lodowiska GOK - celu tego nie zrealizowała. Komercyjne wykorzystywanie obiektu realizował GOK - jednostka posiadająca odrębną od Gminy osobowość prawną, odrębny podatnik VAT.

Wobec powyższego, mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, którą następnie nieodpłatnie udostępniła GOK, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, tak więc nabywała towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym należy wskazać, że po oddaniu obiektu do użytkowania, inwestycja ta nie była przez Gminę używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, przekazała lodowisko na rzecz GOK (podmiotu posiadającego odrębną od Gminy osobowość prawną, czynnego podatnika podatku od towarów i usług) do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu oddania obiektu do użytkowania gminnej jednostce budżetowej CRT (która wykorzystuje go m.in. do działalności opodatkowanej, która to działalność - w związku z dokonaną centralizacją - jest de facto działalnością opodatkowaną Gminy) wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie lodowiska, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową lodowiska.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

W okolicznościach analizowanej sprawy należy odwołać się do art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu zdarzenia należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Jak wyjaśniono wyżej, w okolicznościach analizowanej sprawy, nabycie towarów i usług celem budowy lodowiska nie miało związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż wytworzona inwestycja bezpośrednio po oddaniu do użytkowania została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego, późniejsze oddanie lodowiska do użytkowania CRT (w 2015 r. na podstawie umowy użyczenia, w 2016 r. w trwały zarząd) i wykorzystywanie przez tą jednostkę obiektu m.in. do działalności opodatkowanej, nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Za prawidłowością przyjętego rozwiązania przemawia całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku, zwłaszcza sposób wykorzystania nieruchomości bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania w ramach nieodpłatnego używania (czyli w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT) przez GOK, czyli podmiot posiadający odrębną od Gminy osobowość prawną, będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Należy podkreślić, że czynność oddania lodowiska do użytkowania gminnej jednostce budżetowej CRT na podstawie umowy użyczenia będzie wiązać się z wykorzystywaniem przez Gminę obiektu m.in. do czynności opodatkowanych VAT (np. sprzedaż biletów, wypożyczaniem łyżew i rolek) bowiem sprzedaż realizowana przez CRT - w związku z dokonaniem przez Gminę centralizacji - jest de facto sprzedażą Gminy. Jednakże wykorzystywanie lodowiska do ww. czynności opodatkowanych VAT, dla których Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Z uwagi zatem na fakt, że Wnioskodawca, w trakcie realizacji inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył nieruchomość, poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej inwestycji. Zainteresowany bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy lodowiska.

Wobec powyższego - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Podsumowując, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia oraz zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę lodowiska. Powyższe wynika z faktu, że Zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z powyższą inwestycją, gdyż na moment realizacji inwestycji i po oddaniu jej do użytkowania nie działał w charakterze podatnika VAT. W świetle powyższego, fakt oddania lodowiska we wrześniu 2015 r. w nieodpłatne użytkowanie CRT - gminnej jednostce budżetowej oraz planowane w 2016 r. oddanie obiektu dla CRT w trwały zarząd, pozostaje bez wpływu na uprawnienie Gminy od odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową lodowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w drodze korekty wieloletniej wydatków inwestycyjnych związanych z budową lodowiska (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast wniosek w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących lodowiska, takich jak energia elektryczna, energia cieplna, woda, ścieki, telefony itp. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) załatwiono interpretacją z dnia 6 kwietnia 2016 r., nr ILPP5/4512-1-1/16-4/KS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.