ILPP5/443-59/14-4/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 maja 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego udostępniania gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego udostępniania gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 maja 2014 r. o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej też Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną dla celów VAT. Gmina zrealizowała inwestycje polegające na budowie i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej także infrastruktura).

Wartość infrastruktury przekracza 15.000 zł i stanowi ona nieruchomości, które są zaliczane na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Gmina nieodpłatnie użyczała dostępu do infrastruktury na rzecz zakładu Spółki komunalnej i nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie i modernizację poszczególnych odcinków infrastruktury (jako niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych).

Od grudnia 2013 r. Gmina odpłatnie świadczy usługę udostępniania infrastruktury, na podstawie umowy, którą zawarła ze Spółką komunalną (dalej również Spółka).

Gmina posiada 100% udział w Spółce, która świadczy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków dla indywidualnych odbiorców z terenu Gminy (mieszkańców, przedsiębiorstw, instytucji, etc.). W związku ze świadczeniem usług opodatkowanych, Spółka będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

Kwota wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi udostępniania infrastruktury jest niższa od wartości rynkowej.

Z tytułu umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury, Gmina obciąża (i będzie obciążać w przyszłości) Spółkę kwotami wynagrodzenia, dokumentowanymi na wystawianych przez Gminę fakturach VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu odpłatnego korzystania z infrastruktury przez Spółkę, Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

Zawarta umowa ze Spółką w żaden sposób nie spowodowuje powstania władztwa ze strony Spółki w stosunku do infrastruktury.

Oprócz wybudowanej już infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gmina przekaże Spółce na podstawie odpłatnej umowy również infrastrukturę, która jest obecnie w trakcie budowy, a także infrastrukturę budowaną/modernizowaną w przyszłości.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał ponadto, że umowę o odpłatne korzystanie z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina zawarła ze Spółką komunalną i jest to umowa cywilnoprawna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy świadczenie wykonywane na podstawie umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zawartej pomiędzy Gminą a Spółką komunalną jest czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT (23%).

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie wykonywane na podstawie umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zawartej pomiędzy Gminą a Spółką komunalną jest czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT (23%).

Zdaniem Wnioskodawcy usługa polegająca na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-300/13-3/MH: "odpłatne udostępnianie infrastruktury wodociągowej na podstawie umowy dzierżawy stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2013 r., sygn. IPTPP2/443-197/13-4/PR: "odpłatne usługi udostępniania przez Gminę przedmiotowej infrastruktury wodociągowej na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy".

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast zgodnie z art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z uwagi na fakt, że w opinii Wnioskodawcy, do usługi polegającej na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury (do korzystania) nie ma zastosowania obniżona stawka VAT, jak również brak jest innych regulacji ustawowych lub przewidzianych w aktach wykonawczych, które umożliwiałyby zastosowanie obniżenia stawki VAT lub zwolnienia od podatku, czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (na dzień sporządzania niniejszego wniosku - w wysokości 23%).

W wyniku zawarcia umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury pomiędzy Gminą a ZUK (które to podmioty są odrębnymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT), Gmina jest zobowiązana do wystawiania faktur i opodatkowania tej czynności 23% VAT, obciążających Spółkę z tytułu odpłatnego korzystania z infrastruktury wynagrodzeniem przewidzianym w umowie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zaznacza się, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną dla celów VAT. Gmina zrealizowała inwestycje polegające na budowie i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wartość infrastruktury przekracza 15.000 zł i stanowi ona nieruchomości, które są zaliczane na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Gmina nieodpłatnie użyczała dostępu do infrastruktury na rzecz zakładu Spółki komunalnej i nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie i modernizację poszczególnych odcinków infrastruktury (jako niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych). Od grudnia 2013 r. Gmina odpłatnie świadczy usługę udostępniania ww. infrastruktury na rzecz Spółki komunalnej, przy czym udostępnianie to odbywa się w oparciu o umowę cywilnoprawną. Zawarta umowa ze Spółką w żaden sposób nie spowodowuje powstania władztwa ze strony Spółki w stosunku do infrastruktury.

Oprócz wybudowanej już infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gmina przekaże Spółce na podstawie odpłatnej umowy również infrastrukturę, która jest obecnie w trakcie budowy, a także infrastrukturę budowaną/modernizowaną w przyszłości.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie wskazać należy, że w analizowanej sprawie najistotniejszym elementem, który decyduje o opodatkowaniu czynności polegającej na odpłatnym udostępnieniu przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki komunalnej jest to, czy czynność ta jest wykonywana na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W opisie sprawy wskazano, że udostępnienia infrastruktury miało charakter umowy cywilnoprawnej, a zatem czynność ta realizowana jest przez Gminę w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż odpłatne udostępnienie przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej miało/będzie miało charakter czynności cywilnoprawnej, czynność ta podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obok zwolnień podmiotowych (dotyczących podatnika) również zwolnienia przedmiotowe odnoszące się do niektórych czynności, a także obniżone stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Zatem zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Świadczenie usług udostępniania opisanych we wniosku nieruchomości na podstawie umowy cywilnoprawnej, nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w konsekwencji podlega/będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Reasumując, odpłatne udostępnianie przez Gminę przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego udostępniania gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Ponadto interpretacją z 6 czerwca 2014 r. nr ILPP5/443-59/14-5/KG załatwiono kwestię dotyczącą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy wynagrodzenie z tytułu odpłatnego udostępniania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będzie niższe od wartości rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie rozstrzygnięty odrębnymi pismami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.