ILPP5/443-53/14-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu Gospodarki Komunalnej przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2014 r. (data wpływu 4 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności wykonywanych przez zakład budżetowy na rzecz jednostki samorządu terytorialnego (gminy) - jest prawidłowe.

W dniu 4 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności wykonywanych przez zakład budżetowy na rzecz jednostki samorządu terytorialnego (gminy).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Zakład Gospodarki Komunalnej jest jednostką organizacyjną Gminy, działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego, który został powołany do wykonywania powierzonych mu przez Gminę i określonych w statucie zadań o charakterze użyteczności publicznej, polegających na bieżącym i nieprzerwanym zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, w zakresie:

* dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla mieszkańców i innych odbiorców,

* zimowego utrzymania dróg gminnych,

* utrzymywania porządku wzdłuż dróg gminnych, w szczególności zbierania odpadów,

* utrzymania zieleni gminnej, w szczególności wycinania krzewów, koszenia trawników, obniżania darni celem odpływu wód z rowów, przycinania gałęzi drzew.

Zakład w obrocie gospodarczym występuje jako czynny i zarejestrowany podatnik podatku VAT, dysponując numerem NIP.

Zakład świadczy odpłatnie usługi na rzecz innych podatników, w tym osób fizycznych, osób prawnych i jednostki samorządu terytorialnego tj. Gminy. W związku z tym prowadzi ewidencję sprzedaży i wystawia faktury VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności wykonywane odpłatnie przez Zakład Gospodarki Komunalnej na rzecz Gminy w zakresie:

* zimowego utrzymania dróg gminnych,

* utrzymywania porządku wzdłuż dróg gminnych, w szczególności zbierania odpadów,

* utrzymania zieleni gminnej, w szczególności wycinania krzewów, koszenia trawników, obniżania darni celem odpływu wód z rowów, przycinania gałęzi drzew,

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy wykonywane czynności zobowiązują Zakład do wystawiania faktur na rzecz Gminy, czy można je rozliczać wystawiając notę księgową lub rachunek.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami Zakład jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT za odpłatne świadczenie na rzecz Gminy usług wymienionych w pytaniu. Przedmiotowe usługi są bowiem realizowane przez Zakład na rzecz Gminy, jako podmiotu będącego odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto czynności te mieszczą się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Podstawą opodatkowania zaś jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika (por. art. 29a ust. 1 ustawy).

Jednocześnie usługi świadczone Gminie nie korzystają ze zwolnienia od podatku, lecz opodatkowane są na zasadach ogólnych. Istotą bowiem zwolnienia przewidzianego przez ustawodawcę w § 3 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień jest świadczenie usług pomiędzy jednostkami budżetowymi, samorządowymi zakładami budżetowymi oraz jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. Gmina nie jest natomiast żadnym z wymienionych podmiotów. Zatem do usług świadczonych pomiędzy zakładem budżetowym a gminą nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w powołanym wyżej przepisie.

Zatem pomimo, że gmina i jej zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej, to pozostają dwoma odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych VAT, nie zachodzi więc zawarcie umowy z samym sobą.

Tym samym po myśli art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, Zakład jako podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą świadczenie usług, dokonywanych przez niego na rzecz Gminy jako innego podatnika podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jak wynika z powyższych przepisów w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno jednak w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

I tak, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722), dalej rozporządzenie, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

#8210; z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Zwolnienie, o którym mowa w przywołanym przepisie rozporządzenia ma charakter podmiotowy tzn., że jest adresowane do konkretnych, wymienionych w przepisie podmiotów: jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: "jednostka budżetowa" czy "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.).

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

(...).

Jednostkami budżetowymi - zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 cyt. ustawy - są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle natomiast art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

#8210; mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

W oparciu o art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zatem ze zwolnienia, określonego w § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia korzystają usługi świadczone pomiędzy zdefiniowanymi wyżej grupami podmiotów, których status prawny regulują przywołane wyżej przepisy z zakresu finansów publicznych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym); wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) oraz zieleni gminnej i zadrzewień (art. 7 ust. 1 pkt 12 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań - na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy - gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

Na mocy art. 2 cytowanej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca - Zakład Gospodarki Komunalnej jest jednostką organizacyjną Gminy, działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego, który został powołany do wykonywania powierzonych mu przez Gminę i określonych w statucie zadań o charakterze użyteczności publicznej, polegających na bieżącym i nieprzerwanym zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, w zakresie:

* dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla mieszkańców i innych odbiorców,

* zimowego utrzymania dróg gminnych,

* utrzymywania porządku wzdłuż dróg gminnych, w szczególności zbierania odpadów,

* utrzymania zieleni gminnej, w szczególności wycinania krzewów, koszenia trawników, obniżanie darni celem odpływu wód z rowów, przycinania gałęzi drzew.

Zakład w obrocie gospodarczym występuje jako czynny i zarejestrowany podatnik podatku VAT, dysponuje numerem NIP. Zakład świadczy odpłatnie usługi na rzecz innych podatników, w tym osób fizycznych, osób prawnych i jednostki samorządu terytorialnego tj. Gminy. W związku z tym prowadzi ewidencję sprzedaży i wystawia faktury VAT.

Na tle powyższego Zakład ma wątpliwości czy usługi jakie świadczy na rzecz Gminy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz jak należy dokumentować świadczenie tych usług.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy przede wszystkim zauważyć, że - jak wynika z przywołanych wyżej konstrukcji prawnych - zarówno Gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT. W konsekwencji Wnioskodawca - zakład budżetowy wykonując na rzecz Gminy opisane we wniosku czynności realizuje je de facto na rzecz podmiotu będącego odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Czynności te - jak wynika z opisu sprawy - nie stanowią dostawy towaru i są wykonywane odpłatnie, a zatem mieszczą się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wskazano wyżej, istotą zwolnienia przewidzianego przez ustawodawcę w cyt. wyżej § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia jest świadczenie usług pomiędzy jednostkami budżetowymi, samorządowymi zakładami budżetowymi oraz jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. Gmina nie jest natomiast żadnym z wymienionych podmiotów. Zatem dla usług świadczonych przez Zakład na rzecz Gminy, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku określone w § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia.

Od 1 stycznia 2014 r. zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

W tym miejscu należy wskazać, że przez sprzedaż - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie warto nadmienić, że jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy, ilekroć w jej przepisach jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Elementy jakie - co do zasady - powinna zawierać faktura wymienione zostały w art. 106e ust. 1 ustawy, natomiast terminy, w jakich należy wystawiać faktury ustawodawca określił w art. 106i ustawy.

Podkreślenia wymaga, że w systemie podatku od towarów i usług faktury są dokumentami sformalizowanymi potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Podatnik jest zatem obowiązany dokumentować swoją sprzedaż wystawiając faktury.

Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane odpłatnie przez Wnioskodawcę - zakład budżetowy na rzecz Gminy polegające na:

* zimowym utrzymaniu dróg gminnych,

* utrzymywaniu porządku wzdłuż dróg gminnych, w szczególności zbieraniu odpadów,

* utrzymaniu zieleni gminnej, w szczególności wycinaniu krzewów, koszeniu trawników, obniżaniu darni celem odpływu wód z rowów, przycinaniu gałęzi drzew,

stanowią świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto w niniejszej sprawie nie istnieje możliwość zastosowania dla ww. usług zwolnienia od podatku, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia. Niniejsze świadczenia bowiem są wykonywane na rzecz Gminy, która nie zalicza się ani do jednostek budżetowych, ani do samorządowych zakładów budżetowych. A zatem ww. usługi wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, z zastosowaniem właściwej dla danej usługi stawki podatku.

Jako, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, sprzedaż (odpłatne świadczenie usług) realizowaną na rzecz Gminy obowiązany jest udokumentować fakturą.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.