ILPP5/443-299/14-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą o nazwie "A", jest podatnikiem VAT czynnym. Zainteresowany zamierza świadczyć usługę pełnienia funkcji dyrektora ds. pedagogicznych na rzecz niepublicznego przedszkola - jednostki objętej systemem oświaty. W ramach usługi podatnik będzie wykonywał zadania opisane w art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o systemie oświaty, tj. sprawowanie nadzoru pedagogicznego - jednego z zadań dyrektora "naczelnego" przedszkola. Nadzór pedagogiczny został opisany szczegółowo w rozporządzeniach MEN z 2009 r. i 2013 r.

Tak więc pełnienie funkcji dyrektora ds. pedagogicznych to sprawowanie usługi dla jednostki systemu oświaty, które będzie obejmowało:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadcząc usługę pełnienia funkcji dyrektora ds. pedagogicznych na rzecz niepublicznego przedszkola - jednostki objętej systemem oświaty, podatnik może zostać zwolniony na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26a z płacenia podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się z podatku usługi związane z usługami świadczonymi przez jednostki systemu oświaty. Pełnienie funkcji dyrektora ds. pedagogicznych będzie usługą na rzecz przedszkola - jednostki objętej systemem oświaty o charakterze wspierającym przedszkole i świadczone zeń usługi edukacyjne. Usługa ta mając charakter służebny wobec jednostki systemu oświaty ma prawo korzystać ze zwolnienia od VAT. Ponadto świadczenie usługi przyczyni się do poprawy dobra społecznego, jakim jest powszechna edukacji dzieci w wieku przedszkolnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powyższego, definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi jednak art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku, a także zwolnienie podmiotowe od podatku VAT dla pewnej grupy podatników.

Zauważyć jednakże należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem VAT czynnym. Zainteresowany zamierza świadczyć usługę pełnienia funkcji dyrektora ds. pedagogicznych na rzecz niepublicznego przedszkola - jednostki objętej systemem oświaty. W ramach usługi podatnik będzie wykonywał zadania opisane w art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o systemie oświaty, tj. sprawowanie nadzoru pedagogicznego - jednego z zadań dyrektora "naczelnego" przedszkola. Nadzór pedagogiczny został opisany szczegółowo w rozporządzeniach MEN z 2009 r. i 2013 r. Tak więc pełnienie funkcji dyrektora ds. pedagogicznych to sprawowanie usługi dla jednostki systemu oświaty, które będzie obejmowało:

Na tle powyższego Zainteresowany ma wątpliwości, czy usługa pełnienia funkcji dyrektora ds. pedagogicznych na rzecz niepublicznego przedszkola będącego jednostką objętą systemem oświaty może korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, a mianowicie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że zarówno status podatnika, jak i zakres świadczonych usług muszą spełniać warunki określone w tym przepisie.

Z literalnego brzemienia ww. przepisu wynika, że zwolnienie od podatku kierowane jest wyłącznie do jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, które świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Z opisu sprawy nie wynika, by Wnioskodawca był jednostką objętą systemem oświaty, nie spełnia zatem przesłanki podmiotowej warunkującej zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Zainteresowany podkreśla, że świadczone przez Niego usługi będą wykonywane na rzecz jednostki objętej systemem oświaty (niepubliczne przedszkole). Fakt ten dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu nie ma jednak żadnego znaczenia, zgodnie bowiem z ww. unormowaniem to świadczący usługę kształcenia i wychowania, a nie odbiorca tej usługi musi być jednostką objętą systemem oświaty. Co więcej, w analizowanej sprawie również przesłanka przedmiotowa, której spełnienie jest niezbędne dla skorzystania ze zwolnienia od podatku nie będzie zrealizowana. Wnioskodawca wskazał bowiem, że usługi jakie zamierza świadczyć polegać będą na pełnieniu funkcji dyrektora ds. pedagogicznych, w ramach której to funkcji wykonywać będzie:

* usługę ewaluacji wewnętrznej (usługę zbierania i analizowania informacji w zakresie wymagań Państwa wobec przedszkola);

* usługę kontroli przestrzegania przez nauczycieli przepisów prawa dot. działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej oraz statutowej;

* usługę wspomagania nauczycieli w realizacji ich zadań;

* usługę obserwacji pracy pedagogicznej przedszkola.

Charakter usług jakie zamierza świadczyć Zainteresowany wskazuje, że będą to usługi polegające na zarządzaniu, planowaniu, kontrolowaniu, przewodzeniu, motywowaniu, czyli usługi menadżerskie, a nie usługi w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Mając na uwadze przywołane przepisy należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca świadcząc na rzecz niepublicznego przedszkola usługi pełnienia funkcji dyrektora ds. pedagogicznych nie będzie spełniał przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy, czyli możliwości zwolnienia od podatku świadczonych usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.