ILPP5/443-253/13-3/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2013 r. (data wpływu 29 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek - jest prawidłowe.

W dniu 29 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W dniu 7 września 1994 r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni nabyła umową darowizny od rodziców gospodarstwo rolne o powierzchni 4.18 ha składające się z działek o nr 14, 15, 34, 35 i nr 98. Źródłem utrzymania Wnioskodawczyni jest renta chorobowa, jej mąż pracuje na podstawie umowy o pracę, a prowadzenie opisanego gospodarstwa rolnego stanowi dodatkowe zajęcie. Zainteresowana i jej mąż posiadają dom jednorodzinny, który został wybudowany przez rodziców Wnioskodawczyni w 1986 r. Aktualnie dom wymaga remontu generalnego, w tym celu w 2013 r. Zainteresowana podjęła decyzję o podziale działki nr 98 o powierzchni 1,13 ha na 10 działek o powierzchni od 9 do ok. 12 ar i wystąpiła do urzędy gminy o ustalenie warunków zabudowy dla tych 10 działek powstałych poprzez podział działki nr 98 celem ich sprzedaży i poprawy swoich warunków bytowych. W dniu 28 maja 2013 r. wójt gminy wydał decyzje o warunkach zabudowy dla tych działek (pod budowę domów mieszkalnych jednorodzinnych). Działka nr 98 ani działki powstałe przez jej podział nie były i nie są ujęte w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy. W dniu 15 listopada 2013 r. aktem notarialnym sporządzonym przed notariuszem Zainteresowana sprzedała pierwszą z 10 działek, a 20 listopada 2013 r. sprzedała drugą z dziesięciu działek. Wnioskodawczyni podkreśliła, że sprzedaż działek nie jest jej zajęciem zawodowym, a ma na celu jedynie zgromadzenie środków i ich wydatkowanie na remont domu. Oprócz podziału opisanej działki, Zainteresowana nie podjęła żadnych dodatkowych działań na tych działkach czyli nie doprowadzała do nich wody, prądu ani innych mediów, działki nie są uzbrojone. Nabywców działek Wnioskodawczyni pozyskała dzięki małej tablicy umieszczonej na działce o treści: "Działki na sprzedaż". Opisane czynności mają charakter okazjonalny i nie zmierzają do nadania im stałego charakteru - dotyczą tylko opisanych powyżej działek powstałych poprzez podział działki stanowiącej część gospodarstwa rolnego Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu sprzedaży opisanych działek Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług w myśl ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawczyni, jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Stanowisko takie w podobnej sprawie zajął Dyrektor Izb Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 14 października 2013 r. nr ITPP2/443-696/13/EK. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Według art. 46 § 1 Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionego zdarzenia, treści przywołanych przepisów prawa oraz aktualnego orzecznictwa sądowego, w tym wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10) prowadzi do wniosku, że opisana sprzedaż działek nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest normatywnych przesłanek aby w związku z tą transakcją uznać Wnioskodawczynię za podatnika tego podatku. Wprawdzie grunt spełnia definicję towarów zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak z okoliczności niniejszej sprawy nie wynika, aby sprzedając przedmiotową działkę, Zainteresowana działała w charakterze handlowca. Nie można stwierdzić, że do nabycia działki doszło w celu dalszej odsprzedaży, czy w celach zarobkowych. Grunt ten nie był wykorzystywany w pozarolniczej działalności gospodarczej. Jedynymi czynnościami, jakich Wnioskodawczyni dokonała w celu zbycia, było oferowanie do sprzedaży poprzez ogłoszenie zamieszczone na samej działce i wśród znajomych. W konsekwencji dokonując sprzedaży działki, Zainteresowana skorzysta z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Zatem ww. czynność będzie stanowiła działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

* po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

* po drugie - czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu Wnioskodawczyni w celu dokonania sprzedaży gruntu podjęła lub podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U.UE.L 347.1 z późn. zm. - (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Zainteresowana nabyła na podstawie umowy darowizny od rodziców gospodarstwo rolne o powierzchni 4.18 ha składające się z działek o nr 14, 15, 34, 35, 98. Źródłem utrzymania Wnioskodawczyni jest renta chorobowa, jej mąż pracuje na podstawie umowy o pracę, a prowadzenie opisanego gospodarstwa rolnego stanowi dodatkowe zajęcie. Zainteresowana i jej mąż posiadają dom jednorodzinny, który został wybudowany przez rodziców Wnioskodawczyni w 1986 r. Aktualnie dom wymaga remontu generalnego, w tym celu w 2013 r. Zainteresowana podjęła decyzję o podziale działki nr 98 o powierzchni 1,13 ha na 10 działek i wystąpiła do urzędy gminy o ustalenie warunków zabudowy dla tych 10 działek powstałych poprzez podział działki nr 98 celem ich sprzedaży i poprawy swoich warunków bytowych. W dniu 28 maja 2013 r. wójt gminy wydał decyzje o warunkach zabudowy dla tych działek (pod budowę domów mieszkalnych jednorodzinnych). Działka nr 98 ani działki powstałe przez jej podział nie były i nie są ujęte w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy. Grunt ten nie był wykorzystywany w pozarolniczej działalności gospodarczej. W dniu 15 listopada 2013 r. aktem notarialnym sporządzonym przed notariuszem Zainteresowana sprzedała pierwszą z 10 działek, a 20 listopada 2013 r. sprzedała drugą. Wnioskodawczyni podkreśliła, że sprzedaż działek nie jest jej zajęciem zawodowym, a ma na celu jedynie zgromadzenie środków i ich wydatkowanie na remont domu. Oprócz podziału opisanej działki, Zainteresowana nie podjęła żadnych dodatkowych działań na tych działkach czyli nie doprowadzała do nich wody, prądu ani innych mediów, działki nie są uzbrojone. Nabywców działek Wnioskodawczyni pozyskała dzięki małej tablicy umieszczonej na działce o treści: "Działki na sprzedaż". Opisane czynności mają charakter okazjonalny i nie zmierzają do nadania im stałego charakteru - dotyczą tylko opisanych powyżej działek powstałych poprzez podział działki stanowiącej część gospodarstwa rolnego Wnioskodawczyni.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uznania Zainteresowanej - w związku z dokonaną już i planowaną w przyszłości sprzedażą działek - za podatnika podatku od towarów i usług. Co prawda Wnioskodawczyni dokonała podziału gruntu celem jego sprzedaży i wystąpiła do urzędu gminy o ustalenie warunków zabudowy dla działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości, jednakże powyższych zdarzeń (stanowiących pojedyncze z okoliczności przykładowo wskazanych w orzeczeniu w sprawach C-180/10 i C 181/10) nie można uznać za środki zbliżone do tych jakie podejmują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, lecz za zwykły zarząd prywatną nieruchomością. Wnioskodawczyni nie wykorzystywała przedmiotowej nieruchomości do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, nie ponosiła żadnych nakładów w celu przygotowania przedmiotowych działek do sprzedaży, w tym nie dokonywała uzbrojenia terenu, nie umieszczała ogłoszeń o sprzedaży w środkach masowego przekazu (mediach).

Zatem w niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy działek Zainteresowana wystąpiła/wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie sprzedaż działek można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawczyni korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Reasumując, w związku z dostawą działek Wnioskodawczyni korzystała/będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie wypełni przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy i nie wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w tym konkretnym przypadku, w momencie sprzedaży opisanych we wniosku działek, Zainteresowana nie miała/nie będzie miała obowiązku naliczenia i zapłaty podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wobec powyższego, udzielona interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawno-podatkową tylko dla Wnioskodawczyni.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.