ILPP5/443-249/14-5/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2014 r. (data wpływu 9 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczania podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnianiem Świetlic na cele gminne (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 9 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczania podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnianiem Świetlic na cele gminne (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, wyjaśnienie treści pytań oraz dopłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina realizuje liczne inwestycje polegające na budowie i modernizacji (przebudowie, rozbudowie, adaptacji) świetlic wiejskich. W latach 2008-2010 Gmina zrealizowała projekt pn. "Budowa świetlic wiejskich...", w wyniku którego oddano do użytkowania dwa nowe obiekty (dalej: Świetlice), a także zakupiono do nich wyposażenie. Inwestycja zrealizowana została z udziałem dofinansowania ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Wartość wybudowanych obiektów znacznie przekroczyła 15 tys. zł. W ww. zakresie Gmina poniosła wydatki zarówno na nabycie towarów, jak i usług, w tym m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowlanych, materiałów, wyposażenia, etc. W związku z ponoszeniem tych wydatków Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Świetlice stanowią środki trwałe Gminy.

W związku z funkcjonowaniem Świetlic Gmina ponosi również bieżące wydatki związane z ich utrzymaniem i remontem, obejmujące zarówno nabycie towarów, jak i usług (m.in. media, środki czystości, drobne remonty / konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, etc.).

Zgodnie z obowiązującą w Gminie od wielu lat praktyką świetlice wiejskie są przeznaczone do odpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom. W tym zakresie Gmina wynajmuje świetlice na rzecz osób fizycznych i innych podmiotów (w tym prowadzących działalność gospodarczą) zainteresowanych organizacją:

* imprez rodzinnych,

* zamkniętych i otwartych imprez okolicznościowych,

* zjazdów i zebrań stowarzyszeń, klubów, partii politycznych, związków zawodowych,

* pokazów reklamowych i promocyjnych.

Za wynajem świetlic wiejskich Gmina wystawia faktury VAT i odprowadza z tego tytułu podatek należny. Wpływy z wynajmu stanowią regularne, comiesięczne dochody budżetu Gminy.

Poza odpłatnym wynajmem, Gmina wykorzystuje świetlice wiejskie do realizacji zadań własnych nieodpłatnie udostępniając je m.in. w celu organizacji zajęć edukacyjno-kulturalnych dla dzieci, na potrzeby zebrań wiejskich, itp.

W przypadku Świetlic, ich udostępnianie ma miejsce od 2011 r. i regulowane jest w drodze zarządzenia Wójta z 25 lutego 2011 r. Gmina wyjaśnia, że inwestycja w zakresie budowy Świetlic zakończona została w drugiej połowie 2010 r., niemniej z uwagi na następujący bezpośrednio po oddaniu przedmiotowych obiektów do użytkowania okres jesienno-zimowy, w którym popyt na korzystanie z tego typu obiektów jest z oczywistych względów niższy, pierwsze wynajmy w Świetlicach miały miejsce dopiero na wiosnę 2011 r.

Z tytułu wynajmu Świetlic, Gmina obciążała / obciąża korzystających wyłącznie za zużycie mediów (tekst jedn.: energia elektryczna, woda, ścieki) w oparciu o wskazania odpowiednich liczników. Zarządzenie Wójta określa stawki opłat za zużycie poszczególnych mediów. W konsekwencji samo udostępnianie Świetlic miało / ma zasadniczo charakter nieodpłatny (korzystający nie uiszczali / nie uiszczają na rzecz Gminy czynszu za najem), jednakże Gmina obciążała / obciąża korzystających z tytułu zużycia mediów. Gmina jest bowiem stroną umów z dostawcami usług energii elektrycznej, wody oraz odbioru ścieków.

Jednocześnie w przyszłości Gmina planuje pobierać od zainteresowanych opłaty za wynajem Świetlic (tekst jedn.: wprowadzić ustalone odpowiednim aktem wewnętrznym stawki za udostępnienie poszczególnych obiektów). Wprowadzenie takiego rozwiązania Gmina warunkuje uzyskaniem zgody ze strony instytucji finansującej, o którą Gmina już wystąpiła.

Gmina zaznacza, że nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz ponoszonych corocznie wydatków na bieżące utrzymanie i remonty do poszczególnych rodzajów prowadzonej w Świetlicach działalności (wynajem i nieodpłatne wykorzystanie).

Po pierwsze, wynika to z faktu, że zapotrzebowanie na obie formy wykorzystania Świetlic jest zmienne i nie da się go z góry przewidzieć. Zależy ono m.in. od popytu na wynajem w danym okresie, który zmienia się zależnie od np. pory roku.

Po drugie, Gmina nie widzi możliwości alokowania ponoszonych wydatków do konkretnego rodzaju działalności, ponieważ wydatki te mają ogólny charakter i muszą być ponoszone bez względu na sposób wykorzystywania Świetlic. Przykładowo, odnośnie zakupu usług dostępu do mediów, niezbędnych dla zapewnienia funkcjonowania przedmiotowych obiektów, dostęp do nich musi być nieprzerwany, bez względu na to, kto i w jaki sposób (komercyjnie lub nie) korzysta ze Świetlic w danym czasie. Podobnie, w przypadku wydatków na zakup usług i materiałów remontowych lub wyposażeniowych, trzeba zauważyć, że dotyczą one substancji i funkcjonalności budynków Świetlic i przynoszą trwały efekt, z którego korzystają wszyscy użytkownicy Świetlic przez dłuższy okres sięgający nawet kilku lat.

Gmina dotąd nie odliczała VAT od wydatków na budowę Świetlic, ani na ich bieżące utrzymanie lub remonty.

W piśmie z dnia 23 grudnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany wyjaśnił co następuje:

1. Gmina wyjaśnia, że Świetlice są udostępniane przez Gminę na podstawie umów najmu zasadniczo od momentu ich oddania do użytkowania, przy czym z uwagi na fakt, że zakończenie ww. inwestycji miało miejsce pod koniec 2010 r. oraz aktualne wówczas zapotrzebowanie osób trzecich na wynajem świetlic (lub też niską świadomość mieszkańców Gminy o możliwości wynajęcia świetlic w początkowej fazie ich funkcjonowania), pierwsze wynajmy w obu obiektach miały miejsce dopiero w 2011 r. Pierwszy wynajem obiektu "A" miał miejsce 3 czerwca 2011 r., natomiast obiektu "B" w dniu 4 marca 2011 r.

Jednocześnie Gmina doprecyzowuje, że od początku Gmina zamierzała udostępniać i udostępniała Świetlice na podstawie zawieranych z użytkownikami pisemnych umów najmu. Z tytułu wynajęcia obiektów Gmina obciążała korzystających wyłącznie kwotą zużycia mediów (tekst jedn.: energii elektrycznej, zużycia wody oraz odprowadzenia nieczystości). Tym samym samo udostępnienie świetlic miało zasadniczo charakter nieodpłatny, jednakże Gmina obciążała korzystających z tytułu zużycia mediów (Gmina była/jest bowiem stroną umów z dostawcami poszczególnych mediów). Z tytułu ww. obciążania użytkowników Świetlic Gmina odprowadzała VAT należny do Urzędu Skarbowego i wykazywała obroty z tego tytułu w swych deklaracjach VAT.

2. Gmina wskazuje, że od początku realizacji inwestycji dotyczącej Świetlic Gmina zamierzała wykorzystywać ww. obiekty zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tekst jedn.: najem na rzecz zainteresowanych) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. do nieodpłatnego udostępniania na cele gminne. Zamiar ten został potwierdzony wydaniem przez Wójta Gminy w dniu 25 lutego 2011 r. zarządzenia w sprawie ustalenia stawek opłat za media za wynajęcie obu obiektów.

3. Jak już Gmina wskazała we wniosku o interpretację oraz w odpowiedzi na pytanie nr 2 powyżej, przedmiotowe Świetlice od początku realizacji inwestycji miały służyć zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co zostało potwierdzone wydaniem przez Wójta Gminy odpowiedniego zarządzenia w dniu 25 lutego 2011 r. Gmina wskazuje, że nie posiada innych dokumentów, z których wynikałby taki zamiar, nie zna również przepisu z zakresu podatku VAT, który zobowiązywałby ją do formalnego dokumentowania zaistnienia takiego zamiaru w tym szczegółowego momentu jego wystąpienia.

4. Prawdopodobnie Gmina realizowałaby ww. inwestycję gdyby świetlica miała być wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. do celów publicznych, przy czym decyzja Gminy w tym zakresie mogłaby być potencjalnie uzależniona od wielu czynników, np. wysokości uzyskanego finansowania zewnętrznego.

Niemniej jednak, Gmina wskazuje, że aspekt wykorzystywania mienia gminnego na cele publiczne jest elementem nieodzownie związanym ze specyfiką działalności Gminy, jako podmiotu występującego w obrocie gospodarczym. Innymi słowy, Gmina, w przeciwieństwie do podmiotów gospodarczych nienależących do jednostek sektora finansów publicznych, przeprowadzając inwestycję dotyczącą mienia będącego w jej posiadaniu, np. budowa basenu, hali sportowej czy świetlicy, niejako apriori musi uwzględniać aspekt celu publicznego. Wynika to również z brzmienia art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, które stanowią, że pod pojęciem gminy należy rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium, zaś wspólnotę samorządową tworzą mieszkańcy gminy z mocy prawa. Tym samym, w celu realizacji określonej inwestycji, gminy muszą uwzględniać cel publiczny jej realizacji, niezależnie od jej komercyjnego charakteru (vide konsultacje społeczne, spotkania z mieszkańcami itp.).

5. Obrót z tytułu odpłatnego udostępniania Świetlicy stanowi poniżej 1% całkowitego rocznego dochodu Gminy, co jest zjawiskiem powszechnym w skali kraju (przykładowo, całkowity roczny dochód z najmu i dzierżawy składników majątkowych Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub innych jednostek zaliczanych do sektora finansów publicznych oraz innych umów o podobnym charakterze Miasta P. za 2013 r. stanowił ok. 2,08% całkowitego rocznego dochodu Miasta - stwierdzono na podstawie danych zawartych w Załączniku nr 1/A do uchwały Rady Miasta P. z dnia 19 grudnia 2012 r. dotyczącego planu dochodów Miasta na 2013 r.). Gmina wskazuje, że aspekt wskazanego udziału procentowego obrotu nie może mieć wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Gmina zauważyła, że nie widzi związku pomiędzy zadawaniem tak uszczegółowionych pytań przez tut. organ, a przepisami ustawy o podatku od towarów i usług będącymi przedmiotem wniosku złożonego przez Gminę.

6. Gmina wyjaśnia, że roczny obrót z tytułu udostępniania obu obiektów wynosi, w zależności od roku, od kilkudziesięciu do kilkuset złotych. Jednocześnie Gmina wyjaśnia, że obrót z tytułu najmu Świetlic stanowi niewielką część kosztu ich wybudowania oraz nakładów poniesionych na ich remonty / wyposażenie. Gmina stoi jednak na stanowisku, że okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę ww. obiektów.

7. Świetlice począwszy od roku, w którym miały miejsce ich pierwsze odpłatne udostępnienia, tj. od 2011 r., wynajmowane są od kilku do kilkunastu razy rocznie. Jednocześnie Gmina przyznaje, że w przeszłości w poszczególnych latach zdarzały się miesiące, w których świetlice nie były wynajmowane.

Gmina zauważa, że okoliczność, w której w danym okresie brak jest chętnych do skorzystania z usług wynajmu (tu: świetlicy środowiskowej), jest na wolnym rynku sytuacją naturalną, wynikającą ze zmieniającego się popytu na świadczenia danego rodzaju. Ograniczenie prawa do odliczenia z uwagi na czasowy brak zainteresowania klientów, byłoby jednoznaczne z przeniesieniem na podatnika konsekwencji funkcjonowania podstawowych mechanizmów gospodarczych i skutkowałoby faktycznym uzależnieniem tego prawa od rezultatów prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Gminy, stanowiłoby to poważne naruszenie zasady neutralności, która zakłada zupełne uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku od towarów i usług "system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób" (patrz np. wyrok z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 Rompelman).

Nie można bowiem uznać, że w okresach, w których, z przyczyn obiektywnych, nie dochodzi do odpłatnego wynajmu ww. świetlicy na rzecz podmiotów trzecich, Gmina zaprzestaje prowadzenia działalności, a ponoszone w tych okresach wydatki nie mają związku z działalnością opodatkowaną. To, że ww. świetlica, z powodu braku chętnych, nie zostaje odpłatnie wynajęta w danym okresie, nie oznacza, że po stronie Gminy nie ma gotowości i woli do świadczenia przedmiotowych usług komercyjnego udostępnienia. Nie zwalnia to również Gminy z konieczności ponoszenia kosztów m.in. utrzymania i remontów świetlicy, które są niezbędne dla zachowania jej użyteczności i atrakcyjności dla potencjalnych najemców (użytkowników).

W żadnym przypadku, prawo do odliczenia nie może być, zdaniem Gminy, uzależnione ani od faktycznego zbytu na świadczone usługi, ani od uzyskiwanych dochodów, a takie byłyby konsekwencje pozbawienia Gminy prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w okresach, w których nie doszło do odpłatnego udostępnienia świetlicy środowiskowej.

Gmina zauważyła, że nie widzi związku pomiędzy zadawaniem tak uszczegółowionych pytań przez tut. organ, a przepisami ustawy o podatku od towarów i usług będących przedmiotem wniosku złożonego przez Gminę.

8. Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, gdyż w pierwszej kolejności Gmina pragnie uzyskać potwierdzenie prawidłowości ewentualnego dokonania odliczenia VAT przez tut. organ.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3).

Czy z tytułu wykorzystania Świetlic w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. ich nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu wykorzystania Świetlic w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, w ramach nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również;

Przywołany powyżej przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiednio w pkt 1 oraz pkt 2 odnosi się do "użycia towarów" oraz "nieodpłatnego świadczenia usług" przez podatnika.

Należy natomiast podkreślić, że Gmina nie jest podatnikiem w związku z występowaniem po jej stronie zdarzeń pozostających poza zakresem VAT. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, wyłącznie w przypadku wykonywania przez gminy czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działają one w charakterze podatników VAT. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa (tak jak w przedstawionej sytuacji w odniesieniu do nieodpłatnego wykorzystania Świetlic), nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Gminy, w przypadku gdy nie działa ona w charakterze podatnika VAT, nie jest możliwe opodatkowanie jakiejkolwiek czynności, zdarzenia etc., w tym również wykorzystywania Świetlic do zdarzeń spoza zakresu VAT.

Innymi słowy, tego typu zdarzenia jak uzyskiwanie dochodów z opłaty skarbowej, udział w podatkach dochodowych, jak również budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, tj. np. dróg, chodników, oświetlenia, placów zabaw, etc., pozostają całkowicie poza zakresem ustawy o VAT. Są one realizowane przez Gminę, nie jako podatnika VAT, ale jako jednostkę samorządu terytorialnego. Taki też właśnie charakter ma wykorzystanie świetlic do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. np. wykonywania zadań z zakresu kultury, a także wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (patrz art. 7 pkt 9 i 17 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.). W konsekwencji, przedmiotowy obszar działalności Gminy, tj. wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania wobec Gminy art. 8 ust. 2 pkt 1 (a także art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy o VAT, i konieczności naliczania VAT należnego.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. W analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2013 r., sygn. ILPP2/443-761/13-7/JK, stwierdził, że: "Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie usług przez Gminę polegające na udostępnianiu świetlic wiejskich na cele gminne, będzie się odbywać w związku z wykonywanymi przez Gminę zadaniami publicznymi we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Zatem w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji ww. czynności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2013 r., sygn. IPTPPI/443-228/13-6/AK, w której stwierdził, że "Nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę polegające na udostępnianiu świetlic wiejskich na cele gminne, odbywa się do realizacji zadań własnych, o których mowa art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne wykorzystanie odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Reasumując, z tytułu nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich na cele gminne, Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego".

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2013 r., sygn. ITPP1/443-768/13/KM, stwierdził, że: "Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z opodatkowaniem nieodpłatnego udostępniania ww. obiektów (świetlic) na cele gminne wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku, uwzględniając w szczególności - jak podniesiono we wniosku - że » (...) nieodpłatne wykorzystanie obiektów będzie miało bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy, tj. np. w celu organizacji spotkań sołectw, organizacji wyborów, imprez gminnych, czy lokalnych wydarzeń rekreacyjno-folklorystycznych. Nie budzi wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (...)«, należy wskazać, że nieodpłatne udostępnienie przedmiotowych obiektów na cele gminne nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analiza opisanych we wniosku okoliczności na tle powołanych przepisów prowadzi bowiem do wniosku, że art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania. Tym samym Gmina nie będzie zobowiązana do naliczania podatku VAT".

Podsumowując, w ocenie Gminy, nie ma prawnego obowiązku naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem Świetlic do wykonywania zadań pozostających poza zakresem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez pojęcie "dostawy towarów", należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Podatnikami - zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego (art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie podmiotowości organów władzy publicznej w zakresie podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. gminy, z uwagi na podmiotowość nadaną im przepisami prawa (w przypadku gmin, ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym -Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.) w zakresie w jakim wykonują zadania, do realizacji których zostały powołane działają jako organ władzy publicznej, a zatem dla tych czynności korzystają z wyłączenia od opodatkowania w oparciu o przepis art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy), są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. sprzedaż, zamiana (nieruchomości i ruchomości), wynajem, dzierżawa itp. umowy prawa cywilnego (nazwane i nienazwane).

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina realizuje liczne inwestycje polegające na budowie i modernizacji (przebudowie, rozbudowie, adaptacji) świetlic wiejskich. W latach 2008-2010 Gmina zrealizowała projekt, w wyniku którego oddano do użytkowania dwa nowe obiekty (Świetlice), a także zakupiono do nich wyposażenie. Inwestycja zrealizowana została z udziałem dofinansowania ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Wartość wybudowanych obiektów znacznie przekroczyła 15 tys. zł. W ww. zakresie Gmina poniosła wydatki zarówno na nabycie towarów, jak i usług, w tym m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowlanych, materiałów, wyposażenia, etc. W związku z ponoszeniem tych wydatków Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Świetlice stanowią środki trwałe Gminy. W związku z funkcjonowaniem Świetlic Gmina ponosi również bieżące wydatki związane z ich utrzymaniem i remontem, obejmujące zarówno nabycie towarów, jak i usług (m.in. media, środki czystości, drobne remonty / konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, etc.)

Zgodnie z obowiązującą w Gminie od wielu lat praktyką świetlice wiejskie są przeznaczone do odpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom. W tym zakresie Gmina wynajmuje świetlice na rzecz osób fizycznych i innych podmiotów (w tym prowadzących działalność gospodarczą) zainteresowanych organizacją:

* imprez rodzinnych,

* zamkniętych i otwartych imprez okolicznościowych,

* zjazdów i zebrań stowarzyszeń, klubów, partii politycznych, związków zawodowych,

* pokazów reklamowych i promocyjnych.

Za wynajem świetlic wiejskich Gmina wystawia faktury VAT i odprowadza z tego tytułu podatek należny. Wpływy z wynajmu stanowią regularne, comiesięczne dochody budżetu Gminy.

Poza odpłatnym wynajmem, Gmina wykorzystuje świetlice wiejskie do realizacji zadań własnych nieodpłatnie udostępniając je m.in. w celu organizacji zajęć edukacyjno-kulturalnych dla dzieci, na potrzeby zebrań wiejskich, itp.

Na tle powyższego Gmina ma wątpliwości, czy ma/będzie miała obowiązek naliczania podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnianiem Świetlic na cele gminne.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zatem, opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT takich usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Ponadto wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. W analizowanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym o dostawie towarów. W konsekwencji wykorzystanie Świetlic w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Z kolei, by uznać daną czynność za opodatkowane podatkiem VAT świadczenie usług, musi ona być odpłatna w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatna, ale spełniająca warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że: "Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności »opodatkowanej podatkiem (VAT)« w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz.s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną »w innych celach« w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz.s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT".

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że: "Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a dyrektywy (IV dyrektywy - przypis tut. Organu) nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane »w celach innych« niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy".

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że: "W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu".

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, przywołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że w związku z nieodpłatnym udostępnianiem Świetlic na cele gminne Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku naliczania podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnianiem Świetlic na cele gminne (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Interpretacjami indywidualnymi z dnia 19 stycznia 2015 r. rozpatrzono wniosek w części dotyczącej:

* stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania czynności polegającej na odpłatnym udostępnianiu Świetlic oraz określenia podstawy opodatkowania tej czynności (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2), nr ILPP5/443-249/14-4/KG;

* stanu faktycznego w zakresie prawa do pełnego odliczenia od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Świetlic (pytanie oznaczone we wniosku nr 4), nr ILPP5/443-249/14-6/KG;

* stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych od 2011 r. wydatków bieżących związanych z utrzymaniem i remontem Świetlic oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych w okresie, kiedy nie dochodzi do wynajmu Świetlic (pytania oznaczone we wniosku nr 5, 6 i 7), nr ILPP5/443-249/14-7/KG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.