ILPP5/443-202/14-2/PG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży karnetów uprawniających do wstępu na teren klubu i korzystania z jego infrastruktury - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży karnetów uprawniających do wstępu na teren klubu i korzystania z jego infrastruktury.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi klub fitness, w ramach którego sprzedaje usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej. Zainteresowany oferuje swoim klientkom pełen zakres usług połączony z opieką trenera. Wnioskodawca gwarantuje klientom wstęp do odpowiednio przystosowanego obiektu wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną znajdującą się na terenie klubu.

Wstęp do klubu jest umożliwiony klientom po uiszczeniu stosownej opłaty - wykupieniu karnetu wstępu. Karnet wstępu do klubu upoważnia do czynnego korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących, nie ma możliwości innego (biernego) korzystania z klubu fitness.

Powierzchnia klubu sportowego jest dostosowana do niewielkich sal ćwiczeń, w których trenuje maksymalnie po 10 kobiet. Podstawowy trening trwa 30 min. W każdej sali znajduje się niezbędny sprzęt do ćwiczeń, który ustawiony jest w kształt okręgu. Klientki nie są umawiane na godziny, mogą wchodzić do sal ćwiczeń w dowolnym momencie w godzinach otwarcia klubu.

W klubie można zakupić karty wstępu: 3-miesięczne, 6-miesięczne. Poprzez zakup karty wstępu klient nabywa prawo do wstępu na salę ćwiczeń, dowolną ilość razy, w dogodnym dla siebie czasie.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem, prowadzi działalność Fitness Klubu w ramach klasyfikacji PKD dział 93, mówiącej o działalności obiektów sportowych, działalności obiektów służących poprawie kondycji fizycznej oraz pozostałej działalności rekreacyjnej i związanej ze sportem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonego klubu i korzystania z jego infrastruktury w postaci specjalistycznych urządzeń podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana usługa wstępu do klubu fitness powinna być opodatkowana stawką 8%. Natomiast jeżeli Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży wody, napojów - będą one opodatkowane podstawową stawką VAT i nie mają wpływu na opodatkowanie usługi wstępu na salę ćwiczeń.

Na podstawie poz. 186 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług (dalej uVAT), obniżoną stawką w wysokości 8% opodatkowane są bez względu na symbol PKWiU "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. I FSK 311/13, sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię (klub fitness), które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących, korzystania z sal ćwiczeń. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.

W wyroku tym NSA dokonał wykładni systemowej wewnętrznej podkreślając, że ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Zdaniem NSA nie sposób sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 uVAT ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. W uVAT nie jest powiedziane, że konsument nie może korzystać z atrakcji i urządzeń udostępnianych w wesołych miasteczkach czy miejscach, w których świadczone są usługi rekreacji.

Wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne byłoby preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne byłoby różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów.

Co więcej wymienione w poz. 186 załącznika 3 uVAT "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" implementują do polskiego porządku prawnego regulację zawartą w załączniku numer III dyrektywy 2006/112/WE, umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13). Dyrektywa nie uzależnia przyznania obniżonej stawki od tego czy konsument uczestniczy biernie czy czynnie w wesołym miasteczku, na siłowni, czy w klubie fitness.

W podobnym stanie faktycznym, do stanu faktycznego Wnioskodawcy, wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 349/13. W wyroku tym podobnie jak Zainteresowany skarżący prowadził fitness klub. W związku z wątpliwościami wystąpił o interpretację indywidualną czy może stosować stawkę 8% VAT z tytułu sprzedaży karnetów uprawniających do wejścia do klubu i korzystania z przeznaczonych dla klientów pomieszczeń. W ocenie NSA sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu fitness, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez ten klub, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.

Orzeczenia NSA wydane w podobnych sprawach jest jednolite. Do dnia dzisiejszego NSA nie wydał wyroku o innej tezie, np. wyroki NSA z dnia 7 marca 2014 r. I FSK 504/13, z dnia 14 maja 2014 r. I FSK 943/13. Każdy z podanych wyroków wydał inny skład sędziowski. W związku z powyższym można uznać, że prezentowane orzeczenia stanowią jednolitą linię orzeczniczą najwyższego sądu administracyjnego.

Za stanowiskiem, że wstęp określony w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje również możliwość korzystania z urządzeń siłowni, czy też klubu fitness, a zatem zastosowanie ma stawka obniżona opowiedział się między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1045/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach: z dnia 11 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3204/12 oraz z dnia 18 czerwca 2013 r., III SA/Wa 126/13.

W świetle powołanego orzecznictwa NSA oraz wskazanej wykładni przepisów uVAT Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedawane karnety uprawniające do wejścia do prowadzonego przez Zainteresowanego klubu fitness oraz korzystania z udostępnionych klientkom sal ćwiczeniowych i znajdujących się w nich urządzeń wspomagających ćwiczenia jest opodatkowane obniżoną stawką 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi klub fitness, w ramach którego sprzedaje usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej. Zainteresowany oferuje swoim klientkom pełen zakres usług połączony z opieką trenera. Wnioskodawca gwarantuje klientom wstęp do odpowiednio przystosowanego obiektu wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną znajdującą się na terenie klubu. Wstęp do klubu jest umożliwiony klientom po uiszczeniu stosownej opłaty - wykupieniu karnetu wstępu. Karnet wstępu do klubu upoważnia do czynnego korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących, nie ma możliwości innego (biernego) korzystania z klubu fitness. Powierzchnia klubu sportowego jest dostosowana do niewielkich sal ćwiczeń, w których trenuje maksymalnie po 10 kobiet. Podstawowy trening trwa 30 min. W każdej sali znajduje się niezbędny sprzęt do ćwiczeń, który ustawiony jest w kształt okręgu. Klientki nie są umawiane na godziny, mogą wchodzić do sal ćwiczeń w dowolnym momencie w godzinach otwarcia klubu.

W klubie można zakupić karty wstępu: 3-miesięczne, 6-miesięczne. Poprzez zakup karty wstępu klient nabywa prawo do wstępu na salę ćwiczeń, dowolną ilość razy, w dogodnym dla siebie czasie.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem, prowadzi działalność Fitness Klubu w ramach klasyfikacji PKD dział 93, mówiącej o działalności obiektów sportowych, działalności obiektów służących poprawie kondycji fizycznej oraz pozostałej działalności rekreacyjnej i związanej ze sportem.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy sprzedaż karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonego klubu i korzystania z jego infrastruktury w postaci specjalistycznych urządzeń podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym "Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%" (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. - 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

Zawarte w załączniku objaśnienie 1) wskazuje, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Z powołanych przepisów wynika, że stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii "wstępu", które objął 8% stawką podatku.

W związku z brakiem definicji pojęcia "wstępu" w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, aby poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) pod pojęciem tym należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś".

Należy zauważyć, że poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy jest w istocie implementacją art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.) w związku z załącznikiem III tej Dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust. 2).

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3204/12 z dnia 11 kwietnia 2013 r. "państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową (brak obniżenia opodatkowania) jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej, tj. opisu towarów i usług zawartego w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne".

Obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2011 r. Nr 77/1), wskazuje, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W myśl art. 32 ust. 2 ww. Rozporządzenia, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 cyt. Rozporządzenia).

Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem z ww. przepisów Rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria. Jednocześnie przepis ten nie obejmuje wstępu na sale gimnastyczne i siłownie.

Wskazać także należy, że art. 32 ww. Rozporządzenia jest co prawda zawarty w Rozdziale V "Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu" w podsekcji 7 "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej", jednakże nie można utożsamiać go tylko i wyłącznie co do kwestii miejsca świadczenia usług. Zauważyć należy, że Rada Unii Europejskiej we wstępie do niniejszego Rozporządzenia, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dyrektywę Rady 2006/112/WE, w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, że "Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem".

Posiłkując się zatem art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wskazać należy na różnicę, która występuje pomiędzy znaczeniem słowa "wstęp" - rozumianym jako wstęp do obiektu (np. wejście na mecz piłki nożnej), a słowem "wstęp" rozumianym jako wejście do obiektu z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (np. wejście do siłowni). Ww. rozporządzenie Rady Nr 282/2011, jak wskazano powyżej, wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Warto w tym miejscu odwołać się do orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Co więcej, Sąd w niniejszym wyroku, sam w uzasadnieniu wskazał na brzmienie powoływanego powyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., jako aktu pomagającego w ustaleniu zakresu usług w zakresie "wstępu". WSA zaznaczył, że pojęcia usług w zakresie wstępu, w kontekście rozpatrywanej normy prawnej wynikającej z treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich.

Linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa, akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech rodzajów wykładni: językowej, systemowej i funkcjonalnej. O ile wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, to jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne.

Dlatego, w procesie wykładni treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną, i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku, tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" ma istotne znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową.

Gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług "pozostałe usługi związane z rekreacją" w szerszym zakresie aniżeli sam "wstęp" to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług tylko "pozostałe usługi związane z rekreacją", pomijając całkowicie określenie "wyłącznie w zakresie wstępu". Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował do wielu rodzajów usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy; wskazać tu można chociażby poz. 179 ww. załącznika, w której wymienił "usługi związane z działalnością obiektów sportowych", obejmując tym samym wszystkie formy i kategorie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0.

Skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wstępu", nie określił również ani form ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś" co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo).

Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług) nie można utożsamiać z pojęciem "karnetu" czy "biletu wstępu" - uprawniającym do uczestniczenia w zajęciach grupowych na terenie klubu bądź korzystania z dostępnych urządzeń infrastruktury technicznej. Wstęp przykładowo na siłownię, strefę wolnych ciężarów czy strefę cardio nie uprawnia korzystającego (klienta) do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo, a więc korzystanie z kompleksowej usługi - w niniejszej sprawie skorzystania z wybranych urządzeń infrastruktury technicznej.

W tym miejscu należy podkreślić, że sam Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że wstęp do klubu jest umożliwiony klientom po uiszczeniu stosownej opłaty - wykupieniu karnetu wstępu. Karnet wstępu do klubu upoważnia do czynnego korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących, nie ma możliwości innego (biernego) korzystania z klubu fitness.

Zatem z powyższego wynika, że wstęp upoważniający do wejścia na teren klubu w celu korzystania z infrastruktury technicznej znajdującej się w obiekcie, oznaczać będzie dla klientów możliwość korzystania z dostępnych w ramach nabytego karnetu urządzeń i przyrządów znajdujących się w klubie. A zatem pobierana od klienta opłata uprawniać będzie do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp.

Powyższe okoliczności niewątpliwie potwierdzają, że opłata za wstęp na teren klubu i korzystanie z dostępnej infrastruktury nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu", a więc nie ma charakteru opłat jedynie za wstęp, lecz stanowi wynagrodzenie za prawo do korzystania z dostępnych na terenie klubu urządzeń i przyrządów. Klient posiadający karnet nie tylko może wejść do klubu, ale przede wszystkim uprawniony jest do czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń i przyrządów.

Z tych też względów pobierane przez Wnioskodawcę opłaty stanowiące w istocie wynagrodzenie za świadczone usługi i uprawniające do korzystania z urządzeń dostępnych w prowadzonym klubie, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń. Klienci decydujący się skorzystać z karnetu (biletu wstępu), oczekiwać będą wyświadczenia usługi w ramach działalności prowadzonej przez Zainteresowanego.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że opłaty pobierane przy sprzedaży karnetów uprawniających do korzystania z udostępnionej klientom infrastruktury nie będą uznane jako opłaty tylko za wstęp. Wobec tego, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług - co wyklucza zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku - sprzedaż biletów (karnetów) podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa polskich sądów administracyjnych zauważyć należy, że wymienione orzeczenia organ potraktował jako element argumentacji Wnioskodawcy, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Potwierdzeniem braku ukształtowanej linii orzeczniczej jest - powołane przez organ - prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Co więcej - i co wymaga szczególnego uwypuklenia - Sąd w niniejszym wyroku, sam w uzasadnieniu wskazał na brzmienie powoływanego powyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., jako aktu pomagającego w ustaleniu zakresu usług w zakresie "wstępu". WSA, zaznaczył, że pojęcia usług w zakresie wstępu, w kontekście rozpatrywanej normy prawnej wynikającej z treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich.

Ponadto stanowisko organu potwierdzają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 926/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1561/12, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1126/12.

W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług związanych z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej, nie jest zasadne zastosowanie 8% stawki podatku. Karnety wstępu, umożliwiające wejście do klubu, w którym można korzystać ze znajdujących się tam urządzeń i przyrządów dają możliwość nie tylko wejścia do klubu, ale przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń.

Powyższe oznacza, że opłata za kartę wstępu nie jest tożsama z opłatą w zakresie wstępu. Klient posiadający karnet nie tylko może wejść do klubu, ale przede wszystkim uprawniony jest do czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń.

Wobec powyższego oferowanie przez Wnioskodawcę karnetów wstępu do klubu fitness dających możliwość korzystania ze świadczonych usług związanych z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej a również przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych w klubie urządzeń nie może być opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% w oparciu o art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane uregulowania prawne należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma prawa do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do świadczonych przez niego usług w zakresie wstępu.

Reasumując, sprzedaż karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonego klubu i korzystania z jego infrastruktury w postaci specjalistycznych urządzeń nie podlega opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku VAT w świetle przepisów ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.