ILPP5/443-163/14-2/PG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"A" Sp. z o.o., dalej "Spółka", będzie dokonywała dostaw towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Towary są dostarczane nabywcom w ten sposób, że odbierają oni towar z magazynu Spółki własnym transportem lub też odbioru dokonuje przewoźnik wskazany przez nabywcę. Niekiedy Spółka organizuje dostarczenie towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę, przy czym Spółka nie dostarcza towarów własnym transportem, ale korzysta z usług przewoźników.

Warunki dostawy są określone w Ogólnych Warunkach Handlowych (dalej "OWH"). Zgodnie z OWH ceny w obrocie handlowym są cenami netto, do których każdorazowo doliczany jest podatek VAT w obowiązującej wysokości. Kalkulacja ceny obejmuje jedynie wydanie towaru w siedzibie Spółki. Ceny nie zawierają kosztów wysyłki i transportu oraz ubezpieczenia towaru.

Spółka nie posługuje się regułami Incoterms 2010, ale OWH zawierają postanowienia dotyczące wydania towaru. Zgodnie z OWH uzgodniony termin wydania towaru będzie uznany za dotrzymany, jeśli przed jego upływem zamówiony towar zostanie wydany Klientowi. Za wydanie towaru uważa się przekazanie towaru osobie wyznaczonej do jego odbioru. Wszelkie ryzyka przechodzą na Klienta z chwilą wydania towaru. Klient zobowiązany jest do odbioru towaru z siedziby Spółki w dniu wskazanym na potwierdzeniu terminu realizacji zamówienia. Jeśli Spółka nie może wywiązać się ze swoich obowiązków na skutek okoliczności wywołanych działaniem sił wyższych, których nie można było przewidzieć w momencie zawarcia umowy, takich jak: konflikty między pracodawcą a pracownikami, strajki, lokauty, nieprzewidywalne zakłócenia w funkcjonowaniu zakładu lub nieuniknione zmniejszenie surowców lub na skutek podobnych okoliczności, na które nie miała wpływu, jest ona zwolniona z obowiązku świadczenia na czas trwania takiego zakłócenia. Uzgodnione terminy dostawy zostaną w takim przypadku wydłużone o czas trwania zakłócenia. W przypadku wystąpienia powyższych okoliczności roszczenia odszkodowawcze Klientów są wyłączone. Na czas trwania zakłócenia zawieszone będą także obowiązki Klienta wymienione w umowie. Spółka ma obowiązek niezwłocznego, najpóźniej w ciągu 7 (siedmiu) dni, poinformowania Klienta o wystąpieniu i ustąpieniu okoliczności spowodowanych siłą wyższą w rozumieniu niniejszego postanowienia. Jeśli wydanie towaru opóźnia się na skutek okoliczności spowodowanych przez Klienta, ma on obowiązek zwrócenia Wnioskodawcy wszelkich powstałych przez to dodatkowych kosztów. Jeśli Klient odmawia odbioru towaru w terminie, chociaż jest do tego zobowiązany, zapłaci na rzecz Zainteresowanego karę umowną w wysokości 5% kwoty zlecenia netto. Zastrzega się w takim wypadku prawo Spółki do dochodzenia dalszych roszczeń odszkodowawczych. Klient ponosi ryzyko zapłaty ceny także w przypadku utraty zakupionego towaru od momentu, w którym towar został wydany Klientowi.

Zgodnie z OWH Spółka może zobowiązać się do zorganizowania transportu towaru na miejsce wskazane przez Klienta wyłącznie w drodze indywidualnych ustaleń zamieszczonych na potwierdzeniu zamówienia. Wszelkie ryzyka oraz koszty związane z transportem towaru ponosi Klient, chyba że uzgodniono inaczej. Na życzenie Klienta Spółka może ubezpieczyć towar od kradzieży, zniszczenia oraz szkód spowodowanych transportem, ogniem i wodą jak również innych ryzyk podlegających ubezpieczeniu. Wnioskodawca zastrzega sobie własność przedmiotu dostawy do chwili wpływu wszelkich płatności wynikających ze stosunków handlowych z Klientem, włącznie z bieżącym stanem należności.

Ponadto zgodnie z OWH w odniesieniu do stosunków umownych pomiędzy stronami wyłączone zostają przepisy Konwencji Narodów Zjednoczonych o umowach międzynarodowej sprzedaży towarów, a zastosowanie znajdują wyłącznie przepisy polskiego prawa, w szczególności Kodeksu cywilnego. Miejscem wykonania umowy jest siedziba Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym prawidłowym będzie rozpoznanie obowiązku podatkowego w dniu wydania towaru do transportu, niezależnie od tego, czy transport jest organizowany przez Spółkę, czy też przez nabywcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy będzie powstawał w dniu wydania towaru do transportu, niezależnie od tego, czy transport jest organizowany przez Spółkę czy przez nabywcę.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W przepisie tym użyto wyrażenia "dokonanie dostawy", które powinno być zdaniem Spółki interpretowane jako wydanie towaru.

Jak wynika z uzasadnienia nowelizacji, celem zmiany nie była generalna przebudowa momentu, w którym ma miejsce obowiązek podatkowy, ale jedynie uniemożliwienie przesuwania tego obowiązku pomiędzy okresami sprawozdawczymi dla dostaw z końca miesiąca (ostatnie dni okresu rozliczeniowego, dla którego wystawienie faktury w okresie następnym skutkowało przesunięciem obowiązku podatkowego). W uzasadnieniu nowelizacji wskazano, że "Dodawany art. 19a zawiera zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego. Zmiany te w sposób pełniejszy odzwierciedlają postanowienia dyrektywy 2006/112/WE (w szczególności w zakresie usług ciągłych) oraz porządkują i upraszczają przepisy w stosunku do obecnie obowiązujących regulacji w tym zakresie.

Obecnie obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wydania towarów lub wykonania usługi, a jeżeli czynności te powinny być potwierdzone fakturą, z chwilą wystawienia tej faktury, nie później niż 7. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Rozliczenie tego podatku następuje w deklaracji za dany miesiąc (ewentualnie kwartał), w którym powstał obowiązek podatkowy, a to oznacza, że dla sprzedaży dokonywanej pod koniec miesiąca, w zależności od daty wystawienia faktury, obowiązek podatkowy powstawać może w miesiącu jej dokonania lub w miesiącu następnym. Poza tym dyrektywa 2006/112/WE upoważnia państwa członkowskie do powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z wystawieniem faktury, jednak jest to odstępstwo od zasady ogólnej, które może być stosowane wyłącznie do określonych kategorii podatników lub określonych kategorii transakcji, a nie jako powszechna zasada.

Tym samym obecne brzmienie przepisów dotyczących ogólnych zasad momentu powstania obowiązku podatkowego budzi wątpliwości w kontekście ich zgodności z przepisami unijnymi. Wątpliwości te dotyczą również obowiązujących tzw. szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego, których liczba i w niektórych przypadkach złożoność są źródłem problemów z ich stosowaniem, zgłaszanych m.in. przez organizacje przedstawicielskie przedsiębiorców.

W projekcie proponuje się zatem wprowadzenie w art. 19a ust. 1 generalnej zasady, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Wprowadzenie proponowanej w projekcie generalnej zasady, zgodnie z którą obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, w miejsce obowiązującej reguły będzie oznaczać zmianę terminu rozliczenia podatku - co do zasady - jedynie w odniesieniu do przypadków gdy dla sprzedaży dokonywanej pod koniec miesiąca, możliwe było wystawienie faktury w następnym miesiącu (nie później niż 7. dnia od dokonania sprzedaży). Tylko w takiej bowiem sytuacji (tekst jedn.: jeżeli podatnik wystawi fakturę w miesiącu następnym po miesiącu, w którym miały miejsce czynności opodatkowane) termin rozliczenia podatku zostanie przesunięty o jeden okres rozliczeniowy. W pozostałym zakresie, zarówno według reguł obowiązujących, jak i projektowanych, podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi, i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy". Nowelizacja ustawy nie wprowadziła zatem zmiany w zakresie określenia momentu, w którym powstaje obowiązek podatkowy, a jedynie spowodowała obowiązek rozliczenia podatku w deklaracji za okres, w którym ma miejsce wydanie towaru.

W świetle powyższego wyrażeniu "dokonanie dostawy" należałoby nadawać zgodnie z uzasadnieniem #61485; tożsame znaczenie co "wydaniu towaru". Taki pogląd potwierdzają również wyjaśnienia Ministra Finansów opublikowane na stronie finanse.mf.gov.pl w dniu 28 stycznia 2014 r. W wyjaśnieniach tych wskazano, że "Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, przykładowo:

* towar jest wydawany bezpośrednio nabywcy lub osobie przez niego wskazanej - dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą jego wydania;

* towar jest dostarczany transportem własnym dostawcy, lub najętym przez niego, do miejsca wskazanego zgodnie z umową przez nabywcę dokonanie dostawy towaru następuje, co do zasady, z chwilą dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę;

* towar jest wysyłany przez dostawcę nabywcy za pośrednictwem przewoźnika, kuriera, poczty itp. (ryzyko utraty towaru ponosi nabywca) - dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel.

Generalnie moment "dokonania dostawy towarów" odpowiada dotychczasowemu momentowi wydania towarów".

W świetle powyższego należałoby zatem ustalić, w którym momencie ma miejsce wydanie towaru. Zgodnie z art. 544 § 1 k.c., jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Zgodnie z § 2 jednakże kupujący obowiązany jest zapłacić cenę dopiero po nadejściu rzeczy na miejsce przeznaczenia i po umożliwieniu mu zbadania rzeczy. Art. 548 k.c. stanowi zaś, że z chwilą wydania towaru na nabywcę przechodzą ciężary i ryzyka związane z towarem.

Odnośnie wydania rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego obszernie wypowiedział się SN w uchwale z dnia 23 maja 1997 r. sygn. III CZP 18/97: "Sposób dokonania »wydania« zależy od okoliczności i woli stron, przykładowo poza wydaniem w rozumieniu art. 348 k.c. (traditio brevi manu i traditio longa manu) może także polegać na powierzeniu rzeczy osobie trzeciej (np. przechowawcy). Artykuł 544 § 1 k.c. wprowadza regułę interpretacyjną, dotyczącą takiego właśnie sposobu wydania (a zatem również miejsca i czasu wydania); w razie, gdy rzecz ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia (ustalonym według reguły art. 454 k.c.), wydanie uważa się za dokonane z chwilą powierzenia rzeczy przewoźnikowi, i to takiemu jedynie, który trudni się przewozem tego rodzaju rzeczy. Wynika z tego jednoznacznie, że cały przewóz realizuje się na ryzyko kupującego. Konsekwencje tego są wielorakie, np. w razie uszkodzenia rzeczy lub jej całkowitego zniszczenia (które jest także przypadkiem »utraty« rzeczy) w przewozie, będących następstwem nienależytego jej zabezpieczenia czy opakowania, możliwość obciążenia odszkodowaniem sprzedawcy zależeć będzie od tego, czy kupującemu uda się wykazać, że to właśnie sprzedawca (lub osoby, za które ponosi odpowiedzialność) nienależycie opakował i zabezpieczył rzecz na czas przewozu - nie może on natomiast odmówić zapłaty ceny lub obniżyć ją stosownie do rozmiaru uszkodzeń rzeczy.

Innym przypadkiem »utraty« rzeczy jest jej zaginięcie w przewozie, a zatem sytuacja, w której sprzedawca powierzył rzecz przewoźnikowi (w celu przewiezienia na miejsce przeznaczenia), a ten nie przekazał jej kupującemu-odbiorcy. Również w takim przypadku ryzyko dotyka kupującego, wyraża się ono w obowiązku dokonania zapłaty ceny za rzecz, mimo że przewoźnik mu jej nie wydał. Zrozumiałe jest przy tym, że sprzedawca powinien - w każdym z omawianych przypadków - przekazać kupującemu dokumenty potrzebne do dochodzenia praw od przewoźnika, przy czym w przypadku zaginięcia przesyłki będzie to dowód jej nadania do przewozu (inaczej niż w przypadku uszkodzenia)".

Jak wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 sierpnia 1999 r. sygn. II CKN 543/98 "W sytuacji, gdy sprzedawca zobowiązuje się wysłać rzecz do określonego miejsca, oddanie rzeczy przewoźnikowi jest jej wydaniem w rozumieniu art. 544 § 1 k.c.". NSA w wyroku z dnia 13 listopada 1996 r. sygn. SA/Łd 2369/95 uznał, że "Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 3a ustawy z 1993 r. o VAT, przewidziane w nim warunki, tj. otrzymanie towaru albo otrzymanie przez sprzedawcę przedpłaty podlegającej opodatkowaniu zostały określone w sposób fakultatywny, co oznacza, iż wykonanie jednego z tych wymogów wystarcza do spełnienia dyspozycji tego przepisu. Fakt nadania towaru przez sprzedawcę przewoźnikowi celem przekazania go nabywcy należy w braku wyraźnych odmiennych uregulowań umownych stron uznać za wydanie towaru w rozumieniu przepisu art. 535 § 1 i art. 544 § 1 k.c., które jest równoznaczne z otrzymaniem towaru przez nabywcę dla celów podatku od towarów i usług".

Biorąc powyższe pod uwagę, w świetle postanowień OWH odnośnie spełnienia świadczenia Spółki, wydanie towaru (powstanie obowiązku podatkowego) będzie miało miejsce w dniu wydania towaru przewoźnikowi niezależnie od tego na czyje zlecenie działa taki przewoźnik. Jak bowiem wynika z OWH co do zasady za wydanie towaru uważa się przekazanie towaru osobie wyznaczonej do jego odbioru. Wszelkie ryzyka przechodzą na Klienta z chwilą wydania towaru. Oznacza to, że dokonanie dostawy w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ma miejsce w chwili przekazania towaru nabywcy (wydania go z magazynu), lub przewoźnikowi działającemu na rzecz nabywcy.

Również w przypadku, gdy Spółka zgodnie z OWH odrębnie zobowiązała się do zorganizowania transportu towaru na miejsce wskazane przez Klienta, wszelkie ryzyka oraz koszty związane z transportem towaru ponosi Klient. Oznacza to, że już w dniu wydania towaru do transportu przewoźnikowi, którego wynajęła Spółka, ma miejsce wydanie towaru, a w konsekwencji dokonanie dostawy w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w dotychczas wydawanych interpretacjach indywidualnych. W interpretacji z dnia 22 stycznia 2014 r. Izba Skarbowa w Łodzi IPTPP2/443-855/13-6/IR wskazała: "We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży towarów na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które dostarczane są do odbiorców za pośrednictwem firm spedycyjnych. Towar odbierany jest w siedzibie sprzedawcy przez firmy spedycyjne, na których od chwili odebrania ciąży ryzyko utraty towarów.

W regulaminie sprzedaży sprzedawcy, obowiązującym strony, nie figurują zapisy dotyczące postanowień umownych związanych z momentem dokonania dostawy ani ryzyka utraty towarów. Jeżeli chodzi o odbiór towarów nabywca może odebrać je osobiście z magazynu firmy lub zamówić dostarczenie za pośrednictwem firmy przewozowej. Jednak w razie utraty towarów przez spedytora to sprzedający jest stroną w postępowaniu odszkodowawczym (to on zawiera umowy z przewoźnikami). Towary, na udokumentowanie sprzedaży których faktury wystawiane są w ostatnich dniach danego miesiąca i wtedy przekazywane firmom kurierskim, do odbiorcy trafiają w pierwszych dniach następnego miesiąca. W pismach stanowiących uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że w przypadku transakcji objętych pytaniem nie są ustalane i określane na dokumentach sprzedaży warunki Incoterms. Przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel na nabywcę będzie następowało wraz z wydaniem towaru spedytorowi, który będzie zobowiązany do jego dostarczenia nabywcy, na podstawie postanowień regulaminu sprzedaży udostępnianego nabywcom. Klient zamawiając towar wybiera sposób jego odbioru. Jedną z jego form jest dostawa za pośrednictwem firmy kurierskiej. Zlecenie do firmy spedycyjnej składane jest przez sprzedawcę we własnym imieniu. Nabywca obciążany jest kosztem usługi kurierskiej, którą pokrywa sprzedawca.

(...) Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W tym miejscu zauważyć należy, iż z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Ponadto, stosownie do art. 353 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W związku z powyższym, odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Zainteresowany wystawi fakturę w ostatnim dniu danego miesiąca i jednocześnie dany towar przekaże przewoźnikowi (spedytorowi), który towar ten dostarczy odbiorcy w pierwszych dniach następnego miesiąca, zaś - jak wskazał Wnioskodawca - przeniesienie na nabywcę prawa do dysponowania towarem jak właściciel będzie następowało wraz z wydaniem towaru spedytorowi - to w momencie wydania towaru z magazynu spedytorowi dokonana zostanie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem w tym momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji, w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów należało uznać za prawidłowe".

Podobne wnioski wynikają z interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. IPPP1/443-1035/13-2/MP (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie): "W tym miejscu zauważyć należy, iż z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W analizowanej sytuacji miejscem spełnienia świadczenia (czyli miejscem, w którym wydany zostanie towar) jest niewątpliwie magazyn Wnioskodawcy. W tym miejscu nabywca towaru (dealer) może odebrać towar osobiście, ewentualnie może zlecić Wnioskodawcy wykonanie usługi transportowej do wskazanego miejsca, poprzez wybranego przez siebie przewoźnika.

Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek »dokonania dostawy« towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. W momencie wydania towarów z magazynu przewoźnikowi, Wnioskodawca przestaje ponosić odpowiedzialność za przypadkową utratę czy zniszczenie towarów w transporcie #61485; przechodzi ona na nabywcę towarów, z zastrzeżeniem odpowiedzialności przewoźnika, wynikającej z umowy przewozu, (co jest jednak kwestią uboczną, bez znaczenia dla niniejszej sprawy). Zatem jest to zdarzenie powodujące utratę ekonomicznego władztwa nad rzeczą przez Spółkę (Wnioskodawcę). Tym samym, »dokonanie dostawy« następuje w momencie wydania towarów z magazynu Wnioskodawcy oraz przekazania ich przewoźnikowi najętemu przez nabywcę i w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy wywoła to powstanie obowiązku podatkowego z tytułu ww. dostawy towarów".

Tożsamy pogląd zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2014 r. sygn. ILPP5/443-11/14-5/KG: "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - co do zasady - termin wystawienia faktury uzależniony jest od daty sprzedaży. Datą sprzedaży na fakturze będzie zatem np. data dokonania dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy czy też data wykonania usługi zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy. Jak wynika z przepisu art. 106i ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom wystawianie faktur w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano czynność, co nie zmienia jednak faktu, że datą sprzedaży jaką należy przyjąć na fakturze musi być data faktycznego wykonania czynności opodatkowanej.

W analizowanym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów, które Wnioskodawca (sprzedawca) wysyła do odbiorcy firmą spedycyjną (kurierem). Aby zatem ustalić kiedy Zainteresowany ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą dokonanie dostawy i jaką datę wpisać na fakturze należy odwołać się do treści cyt. wyżej art. 7 ust. 1, zgodnie z którym dostawa towaru następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nie posiada umów, które w sytuacji dostawy towaru przez kuriera regulowałyby kwestę przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zainteresowany nie ma także regulaminu sprzedaży, który regulowałby ww. kwestię.

Brak tego rodzaju zapisów w umowach handlowych lub regulaminie sprzedaży wskazuje, że strony transakcji świadomie poddały ten aspekt regulacjom ogólnym, czyli w tym przypadku regulacjom wynikającym z Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 544 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zwanej dalej k.c., jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.

Ponadto jak stanowi art. 548 § 1 k.c. z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

Z przywołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że generalnie moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy odpowiada momentowi »wydania towarów«, o którym mowa w art. 544 k.c.

W sytuacji zatem gdy towar jest wysyłany przez dostawcę do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (spedytora, kuriera) dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

W świetle powyższego w sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca dostarczając towar przez kuriera jest zobowiązany jako datę sprzedaży (dokonania dostawy) na fakturze przyjąć datę wydania towaru kurierowi".

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku, gdy Spółka nie organizuje transportu, postanowienia OWH powielają regulacje Kodeksu cywilnego. Wynika z nich, że z chwilą wydania towaru na nabywcę przechodzą ryzyka związane z towarem (dochodzi do dostawy i powstaje obowiązek podatkowy). Również w przypadku, gdy to Spółka organizuje transport, z OWH wyraźnie wynika, że ryzyko związane z towarem w trakcie transportu ponosi nabywca, zatem już w chwili powierzenia towaru przewoźnikowi Spółka może rozpoznać obowiązek podatkowy.

Wobec powyższego stanowisko Spółki winno być uznane z prawidłowe w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności".

Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

W związku z późn. zm. do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, z późn. zm.), które obowiązują od 1 stycznia 2014 r., w zakresie obowiązku podatkowego zastosowanie znajdzie art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Wskazana powyżej regulacja art. 19a ust. 1 ustawy jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W tym miejscu zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę, niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Mając na uwadze cyt. przepisy należy stwierdzić, że posługują się one pojęciem "dokonanie dostawy towarów". Strony umowy dokonując czynności sprzedaży winny wybrać taki sposób wydania i odebrania towaru, aby zapewnić jego całość i nienaruszalność. Właściwościom towaru powinien odpowiadać zwłaszcza sposób opakowania i przewozu. Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie dokonywał dostaw towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Towary są dostarczane nabywcom w ten sposób, że odbierają oni towar z magazynu Spółki własnym transportem lub też odbioru dokonuje przewoźnik wskazany przez nabywcę. Niekiedy Spółka organizuje dostarczenie towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę, przy czym Spółka nie dostarcza towarów własnym transportem, ale korzysta z usług przewoźników.

Warunki dostawy są określone w Ogólnych Warunkach Handlowych (dalej "OWH"). Zgodnie z OWH ceny w obrocie handlowym są cenami netto, do których każdorazowo doliczany jest podatek VAT w obowiązującej wysokości. Kalkulacja ceny obejmuje jedynie wydanie towaru w siedzibie Spółki. Ceny nie zawierają kosztów wysyłki i transportu oraz ubezpieczenia towaru.

Spółka nie posługuje się regułami Incoterms 2010, ale OWH zawierają postanowienia dotyczące wydania towaru. Zgodnie z OWH uzgodniony termin wydania towaru będzie uznany za dotrzymany, jeśli przed jego upływem zamówiony towar zostanie wydany Klientowi. Za wydanie towaru uważa się przekazanie towaru osobie wyznaczonej do jego odbioru. Wszelkie ryzyka przechodzą na Klienta z chwilą wydania towaru. Klient zobowiązany jest do odbioru towaru z siedziby Spółki w dniu wskazanym na potwierdzeniu terminu realizacji zamówienia.

Zgodnie z OWH Spółka może zobowiązać się do zorganizowania transportu towaru na miejsce wskazane przez Klienta wyłącznie w drodze indywidualnych ustaleń zamieszczonych na potwierdzeniu zamówienia. Wszelkie ryzyka oraz koszty związane z transportem towaru ponosi Klient, chyba że uzgodniono inaczej. Na życzenie Klienta Spółka może ubezpieczyć towar od kradzieży, zniszczenia oraz szkód spowodowanych transportem, ogniem i wodą jak również innych ryzyk podlegających ubezpieczeniu. Wnioskodawca zastrzega sobie własność przedmiotu dostawy do chwili wpływu wszelkich płatności wynikających ze stosunków handlowych z Klientem, włącznie z bieżącym stanem należności.

Ponadto zgodnie z OWH w odniesieniu do stosunków umownych pomiędzy stronami wyłączone zostają przepisy Konwencji Narodów Zjednoczonych o umowach międzynarodowej sprzedaży towarów, a zastosowanie znajdują wyłącznie przepisy polskiego prawa, w szczególności Kodeksu cywilnego. Miejscem wykonania umowy jest siedziba Spółki.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące prawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży towarów.

Zatem, z powyższego opisu sprawy wynika, że Zainteresowany "dostarcza" towar swoim kontrahentom w dwojaki sposób:

* pierwszy - polegający na odbiorze towaru z magazynu Spółki własnym transportem klienta lub też odbioru dokonuje przewoźnik wskazany przez nabywcę;

* drugi - polegający na zorganizowaniu przez Spółkę transportu na miejsce wskazane przez klienta.

W pierwszym przedstawionym przez Wnioskodawcę przypadku za wydanie towaru uważa się przekazanie towaru osobie wyznaczonej do jego odbioru. Wszelkie ryzyka przechodzą na klienta z chwilą wydania towaru.

Natomiast w drugim przypadku - jak wskazał Zainteresowany - wszelkie ryzyka oraz koszty związane z transportem towaru ponosi klient.

Czyli z powyższego wynika, że zarówno w sytuacji gdy towar jest odbierany przez klienta z magazynu Spółki własnym transportem lub też odbioru dokonuje przewoźnik wskazany przez nabywcę oraz gdy to Wnioskodawca organizuje transport na miejsce wskazane przez klienta, to wszelkie ryzyka przechodzą na klienta z chwilą wydania towaru.

W tym miejscu wskazać należy na art. 544 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - zwanej dalej k.c. zgodnie z którym jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.

Ponadto jak stanowi art. 548 § 1 k.c. z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

Z przywołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że generalnie moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy odpowiada momentowi "wydania towarów", o którym mowa w art. 544 k.c.

W sytuacji zatem gdy towar jest wysyłany przez dostawcę do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (spedytora, kuriera) dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

Zatem, w sytuacji gdy towar jest wysyłany do klienta za pośrednictwem przewoźnika (niezależnie od tego kto organizuje transport - klient bądź Spółka) to do dostawy towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy dochodzi z chwilą wydania towaru przewoźnikowi. Jednocześnie w tym momencie powstaje też obowiązek podatkowy u sprzedawcy.

Jak wskazał Wnioskodawca zarówno w sytuacji gdy to klient organizuje transport, jak i gdy transport jest organizowany przez Spółkę to wszelkie ryzyka związane z towarem przechodzą na klienta.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w takiej sytuacji obowiązek podatkowy będzie powstawał u Zainteresowanego z chwilą przekazania towaru do transportu przewoźnikowi (czyli generalnie z chwilą wydania towaru z magazynu).

Podobnie będzie w sytuacji gdy to klient będzie odbierał towar z magazynu Spółki własnym transportem.

W tym miejscu wskazać trzeba na art. 548 § 1 k.c., w myśl którego z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. Jeżeli jednak strony zastrzegły inną chwilę przejścia korzyści i ciężarów - w myśl art. 548 § 2 k.c. - poczytuje się w razie wątpliwości, że niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z tą samą chwilą.

W przedmiotowej sytuacji - jak Wnioskodawca oświadczył w opisie zdarzenia przyszłego - wszelkie ryzyka przechodzą na klienta z chwilą wydania towaru.

Zatem, w tej sytuacji do dostawy towaru - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dochodzi także z chwilą wydania towaru z magazynu Spółki i z tą samą chwilą powstaje u sprzedawcy obowiązek podatkowy.

Reasumując, w opisanym przez Zainteresowanego zdarzeniu przyszłym prawidłowym będzie rozpoznanie obowiązku podatkowego w dniu wydania towaru do transportu, niezależnie od tego czy transport będzie organizowany przez Spółkę, czy też przez nabywcę.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie stanowisko Zainteresowanego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ wyjaśnia ponadto, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.