ILPP5/443-163/13-7/KG - Prawo gminy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione przed zmianą przeznaczenia wykorzystywania świetlic wiejskich.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z 25 lipca 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z 4 listopada 2013 r. (data wpływu 6 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione przed zmianą przeznaczenia wykorzystywania świetlic wiejskich jest:

* prawidłowe - w odniesieniu do wydatków poniesionych do 31 grudnia 2010 r.;

* nieprawidłowe - w odniesieniu do wydatków poniesionych od 1 stycznia 2011 r.

W dniu 5 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione przed zmianą przeznaczenia wykorzystywania świetlic wiejskich. Wniosek uzupełniono pismem z 4 listopada 2013 r. o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina poniosła/ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją świetlic wiejskich (dalej wydatki inwestycyjne), jak również wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem tych świetlic, w szczególności koszty energii elektrycznej, wody, ogrzewania, utrzymania czystości, wyposażenia, napraw i remontów (dalej: wydatki bieżące).

Powyższe wydatki (inwestycyjne i bieżące) dokumentowane są fakturami VAT, otrzymanymi od dostawców towarów i usług, z wyszczególnionymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego.

W lutym 2012 r. Gmina powzięła decyzję o zmianie przeznaczenia wykorzystywania przedmiotowych obiektów, tj. o umożliwieniu odpłatnego wynajęcia świetlic wiejskich na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej, w przypadku, gdy nie jest ona niezbędna dla realizacji innych celów wynikających z bieżącej działalności prowadzonej na rzecz środowiska lokalnego.

W lutym 2012 r. Gmina była w trakcie inwestycji polegającej na modernizacji świetlic, które nie zostały oddane do użytkowania (modernizacje nie zostały zakończone) przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia. Ponadto Gmina zamierza w przyszłości również ponosić wydatki inwestycyjne na budowę nowych świetlic, jak i modernizację już istniejących.

Wobec powyższego można wskazać, że Gmina:

* dokonała już budowy i modernizacji niektórych świetlic (zanim powzięto decyzję o możliwości odpłatnego korzystania z obiektu);

* była w trakcie modernizacji obiektów w momencie powzięcia decyzji o zmianie przeznaczenia;

* jest obecnie w trakcie budowy i modernizacji świetlic wiejskich (po powzięciu decyzji o zmianie przeznaczenia);

* w przyszłości również zamierza budować i modernizować świetlice.

Modernizacje prowadzą do ulepszenia środka trwałego (budynków świetlic wiejskich) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a wartość poszczególnych inwestycji przekracza każdorazowo 15 tys. zł.

Wykorzystanie danej świetlicy wiejskiej przez Gminę, od czasu powzięcia decyzji o umożliwieniu odpłatnego wynajęcia świetlic wiejskich (moment zmiany przeznaczenia), przyjmuje dwojaki charakter i polega na:

Sposób wykorzystywania przedmiotowych świetlic zależy od zapotrzebowania na świadczenie danych usług. W konsekwencji, w danym okresie (np. w określonym miesiącu) może się zdarzyć, że świetlice są udostępniane wyłącznie w celu realizacji zadań własnych gminy, wyłącznie w celach komercyjnych, bądź też co zdarza się najczęściej - w określonej części dla realizacji zadać komercyjnych i dla realizacji zadań własnych gminy. Jednakże, od czasu powzięcia decyzji o umożliwieniu odpłatnego wynajęcia świetlic wiejskich (zmianie przeznaczania), w każdym okresie świetlice są oferowane potencjalnym najemcom do odpłatnego wykorzystywania.

W związku z powyższym, Gmina (w stosunku do wydatków na budowę i modernizację świetlic wiejskich, jak również wydatków związanych z ogólnym ich funkcjonowaniem), nie jest w stanie przewidzieć w jakim zakresie obiekty te będą udostępniane odpłatnie, a w jakim dla realizacji zadań własnych. Tym samym Gmina nie jest w stanie określić w jakim stopniu zakupione towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a w jakim do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych i bieżących.

W piśmie z 4 listopada 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany wyjaśnił, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur za poniesione wydatki inwestycyjne, poprzez dokonanie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w związku ze zmianą przeznaczenia świetlic wiejskich (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur za poniesione wydatki inwestycyjne, poprzez dokonanie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w związku ze zmianą przeznaczenia świetlic wiejskich.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, to może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnym przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, jednakże z wyłączeniem czynność wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem w przedmiotowej sytuacji Gmina będzie występować jako podatnik VAT.

Gmina udostępnia/będzie udostępniać świetlice zarówno odpłatnie do celów komercyjnych, jak i do celów wykonywania zadań własnych. W przypadku świadczeń odpłatnych Gmina będzie działać na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, ponieważ będą one wykorzystywane również do działalności opodatkowanej.

W ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do obiektów:

* obecnie budowanych i modernizowanych lub też wybudowanych,

* budowanych i modernizowanych w przyszłości,

Gmina ma prawo do odliczania na bieżąco VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne. Z kolei, w stosunku do VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dla świetlic modernizowanych po powzięciu decyzji o zmianie przeznaczenia, Gmina ma prawo do odliczenia VAT w drodze korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Świetlice wiejskie wykorzystywane są do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do realizacji zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT. Jak wskazał NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu nie mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, a więc nie uwzględnia się ich w sumie wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji (zgodnie z tezą ww. uchwały: "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT"). Zatem w przedmiotowej sytuacji, gdy mamy do czynienia z czynnościami opodatkowanymi, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT, Gmina nie powinna stosować częściowego odliczenia ustalanego według proporcji, a odliczenie pełne. W powyższej uchwale wskazuje się ponadto, że gdyby podatnik chciał ustalać proporcję dla celów odliczenia to w takiej sytuacji wyniesie ona 100%. Takie rozstrzygnięcie pozostaje w zgodności z zasadą neutralności VAT, nie dochodzi bowiem do pozbawienia podatnika możliwości do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które związane są jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi.

Organy podatkowe prezentują stanowisko zgodne z przywołaną wyżej uchwałą NSA. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-5/MR, wskazał, że "przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o podatku VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy." Podobnie: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 września 2012 r., sygn. ILPP1/443-577/12-5/NS; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-377/10/12-S/SJ.

W związku z powyższym, do przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 90 ustawy o VAT, ponieważ Gmina poza czynnościami odpłatnymi, udostępnia świetlice wiejskie również nieodpłatnie, co nie podlega ustawie o VAT. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina powinna mieć prawo do zastosowania pełnego odliczenia podatku naliczonego.

W interpretacjach indywidualnych dotyczących podobnego stanu faktycznego, organy podatkowe, podobnie jak NSA, stoją na stanowisku, że Gminy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-27/13-5/KW, uznał za prawidłowe stanowisko Gminy w zakresie prawa do pełnego odliczenia: "Ponieważ świetlice wiejskie wykorzystywane są do czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających VAT, to Gmina nie stosuje odliczenia częściowego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-602/12-5/ALN, który wskazał, że "w przypadku świetlic, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z otrzymanych w latach poprzednich faktur za wydatki inwestycyjne i bieżące - w drodze korekty przeszłych rozliczeń (z uwzględnieniem okresu przedawnienia) oraz w drodze bieżących odliczeń VAT w stosunku do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków".

Podobnie: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 marca 2013 r., sygn. IPPP3/443-1239/12-7/IG; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 września 2012 r., sygn. ILPP1/443-577/12-5/NS; Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-616/12/EK.

Wobec powyższego, przytoczone argumenty przemawiają za tym, że w sytuacji występowania czynności wskazanych we wniosku, tj. występowania czynności opodatkowanych, jak i pozostających poza zakresem VAT, Gmina będzie miała prawo do zastosowania pełnego odliczenia podatku w drodze korekty przewidzianej w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT oraz na bieżąco - w stosunku do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków związanych z budową i modernizacją świetlic wiejskich.

W stosunku do:

* wybudowanych i zmodernizowanych świetlic, które początkowo nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz

* świetlic, które były w trakcie budowy w momencie podejmowania decyzji o zmianie przeznaczenia i w stosunku do których nastąpiła zmiana przeznaczenia,

zdaniem Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy art. 91 ust. 1-7 stosuje się odpowiednio w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatki naliczonego od tego towaru lub usługi.

W świetle powołanych przepisów, Gmina stoi na stanowisku, że może dokonać korekty podatku o której mowa w art. 91 ust. 7, ponieważ doszło do zmiany przeznaczenia, i nabyte w związku z budową/modernizacją towary oraz usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jako, że świetlice wiejskie stanowią nieruchomość, zgodnie z art. 91 ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 2 zastosowanie znajdzie 10 - letnia korekta, licząc od roku, w którym nieruchomości zostały oddane do użytkowania/zakończyła się modernizacja budynków świetlic.

Wobec tego, Wnioskodawca uważa, że Gmina ma prawo do dokonania korekty w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego z faktur za poniesione wydatki inwestycyjne, do końca 10 - letniej korekty o ile poniesione wydatki będą w dalszym ciągu wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Pogląd ten potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-602/12-5/ALN "w związku ze zmianą przeznaczenia przedmiotowych świetlic, Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych podatkiem VAT, dla których nie będzie możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, licząc do końca 10-letniego okresu korekty".

Podobnie: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2012 r. sygn. IPTPP2/443-988/12-3/IR.

Natomiast, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na modernizacje świetlic, które były modernizowane w momencie powzięcia decyzji przez Gminę o zmianie przeznaczenia wykorzystywania przedmiotowych obiektów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zastosowanie znajdzie jednorazowa korekta, o której mowa w art. 91 ust. 8 w zw. art. 91 ust. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży towarów lub usług, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, którym nastąpiła sprzedaż.

Powyższy przepis odnosi się w swojej treści bezpośrednio do sprzedaży, jednak zgodnie z dyspozycją art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty tej dokonuje się, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT

* zostały zbyte lub

* zmieniono ich przeznaczenie, przed oddaniem tego środka trwałego do użytkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, zasadne jest twierdzenie, że w omawianym przypadku korekta, o które mowa w art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, ma zastosowanie zarówno w sytuacji zbycia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego jak i zmiany ich przeznaczenia.

Wobec tego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do wydatków poniesionych na modernizacje świetlic, która to modernizacja miała miejsce w czasie powzięcia przez Gminę decyzji o zmianie przeznaczenia wykorzystywania przedmiotowych obiektów, Gmina ma prawo do dokonania jednorazowej korekty za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia świetlic (tekst jedn.: luty 2012 r.) i odliczenia VAT naliczonego, z faktur za wydatki poniesione na modernizację świetlic modernizowanych w momencie powzięcia decyzji o zmianie przeznaczenia, które nie zostały jeszcze wówczas oddane do użytkowania (modernizacje nie zostały ukończone, zmodernizowane budynki świetlic nie zostały oddane do użytkowania).

Podsumowując, Wnioskodawca - w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 - stoi na stanowisku, że Gmina ma prawo do odliczenia odpowiedniej części VAT naliczonego na wydatki inwestycyjne, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, a korekta ta będzie dokonywana w 10-letnim okresie korekty, z prawem do odliczenia 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym poniesione wydatki inwestycyjne będą służyły czynnościom podlegającym opodatkowaniu;

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione przed zmianą przeznaczenia wykorzystywania świetlic wiejskich jest:

* prawidłowe - w odniesieniu do wydatków poniesionych do 31 grudnia 2010 r.;

* nieprawidłowe - w odniesieniu do wydatków poniesionych od 1 stycznia 2011 r.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej - np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej natomiast strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności - w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy - do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in.: wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej (art. 7 ust. 1 pkt 6a cyt. ustawy); kultury (art. 7 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy); wspieranie i upowszechnianie idei samorządowej, w tym tworzenie warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażanie programów pobudzania aktywności obywatelskiej (art. 7 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina poniosła/ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją świetlic wiejskich (wydatki inwestycyjne), jak również wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem tych świetlic, w szczególności koszty energii elektrycznej, wody, ogrzewania, utrzymania czystości, wyposażenia napraw i remontów (wydatki bieżące). Powyższe wydatki (inwestycyjne i bieżące) dokumentowane są fakturami VAT, otrzymanymi od dostawców towarów i usług, z wyszczególnionymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego. W lutym 2012 r. Gmina powzięła decyzję o zmianie przeznaczenia wykorzystywania przedmiotowych obiektów, tj. o umożliwieniu odpłatnego wynajęcia świetlic wiejskich na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej, w przypadku, gdy nie jest ona niezbędna dla realizacji innych celów wynikających z bieżącej działalności prowadzonej na rzecz środowiska lokalnego. W lutym 2012 r. Gmina była w trakcie inwestycji polegającej na modernizacji świetlic, które nie zostały oddane do użytkowania (modernizacje nie zostały zakończone) przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia. Wykorzystanie danej świetlicy wiejskiej przez Gminę, od czasu powzięcia decyzji o umożliwieniu odpłatnego wynajęcia świetlic wiejskich (moment zmiany przeznaczenia), przyjmuje dwojak charakter i polega na:

Sposób wykorzystywania przedmiotowych świetlic zależy od zapotrzebowania na świadczenie danych usług. W konsekwencji, w danym okresie (np. w określonym miesiącu) może się zdarzyć, że świetlice są udostępniane wyłącznie w celu realizacji zadań własnych gminy, wyłącznie w celach komercyjnych, bądź też co zdarza się najczęściej - w określonej części dla realizacji zadać komercyjnych i dla realizacji zadań własnych gminy. Jednakże, od czasu powzięcia decyzji o umożliwieniu odpłatnego wynajęcia świetlic wiejskich (zmianie przeznaczania), w każdym okresie świetlice są oferowane potencjalnym najemcom do odpłatnego wykorzystywania. W związku z powyższym, Gmina (w stosunku do wydatków na budowę i modernizację świetlic wiejskich, jak również wydatków związanych z ogólnym ich funkcjonowaniem), nie jest w stanie przewidzieć w jakim zakresie obiekty te będą udostępniane odpłatnie, a w jakim dla realizacji zadań własnych. Tym samym Gmina nie jest w stanie określić w jakim stopniu zakupione towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a w jakim do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych i bieżących. Przed podjęciem decyzji o umożliwieniu odpłatnego wynajęcia świetlic na podstawie umów cywilnoprawnych świetlice były wykorzystywane/miały być wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące tego, czy w związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystywania świetlic wiejskich (tekst jedn.: umożliwieniem ich odpłatnego wynajęcia na podstawie umów cywilnoprawnych) Gmina ma prawo do odliczenia - poprzez dokonanie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy - podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione przed zmianą przeznaczenia.

Z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy wskazać, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji tych inwestycji, które były prowadzone przed zmianą przeznaczenia, tj. do lutego 2012 r., nie był spełniony, gdyż - jak wynika z opisu sprawy - świetlice były/miały być wykorzystywane do czynności niepodlegających VAT, a zatem brak było związku wydatków ponoszonych na inwestycję z czynnościami opodatkowanymi.

W lutym 2012 r. Zainteresowany zmienił koncepcję zagospodarowania ww. świetlic wiejskich, a mianowicie wprowadził rozwiązanie polegające na umożliwieniu odpłatnego udostępnienia tych obiektów na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych. Wykonywanie czynności odpłatnego udostępniania świetlic - jak wskazano w opisie zdarzenia - Wnioskodawca dokumentuje fakturami i odprowadza z tego tytułu VAT należny, a zatem traktuje jako czynności opodatkowane VAT.

W konsekwencji powyższego, w analizowanej sytuacji w momencie rozpoczęcia odpłatnego udostępniania świetlic wiejskich, która to czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Gminie zaczęło przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizacje inwestycji, bowiem spełnione zostały warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem w rozpatrywanej sprawie, od lutego 2012 r. świetlice wiejskie są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatne udostępnianie na podstawie umów cywilnoprawnych), jak i do czynności niepodlegających temu podatkowi (nieodpłatne udostępnianie związane z realizacją zadań gminnych).

Zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Zatem czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W okresie od 1 maja 2004 r. do 30 maja 2005 r. przepis art. 91 ust. 2 ustawy, obowiązywał w następującym brzmieniu: "W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio".

Przy czym, stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Zatem wskazana wyżej kwota 15.000 zł odnosi się do środków trwałych nabytych po 31 maja 2005 r., natomiast dla środków trwałych nabytych w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. kwota wynosi 3.500 zł.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Należy zaznaczyć, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy, ma zastosowanie w sytuacji gdy towary lub usługi podatnik wykorzystuje (wykorzystywał) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu lub czynności opodatkowanych.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Jak wynika z treści wniosku w niniejszej sprawie od 2004 r. Wnioskodawca ponosił wydatki inwestycyjne dotyczące świetlic wiejskich, które to obiekty pierwotnie wykorzystywał wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Od lutego 2012 r. w związku ze zmianą koncepcji wykorzystania świetlic obiekty te wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatne udostępnienie na podstawie umów cywilnoprawnych) jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (nieodpłatne udostępnianie na cele realizacji zadań gminnych). Gmina nie jest w stanie przewidzieć w jakim zakresie obiekty te będą udostępniane odpłatnie, a w jakim dla realizacji zadań własnych. Tym samym Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację inwestycji do czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę i modernizację budynków świetlic wiejskich przed zmianą ich przeznaczenia, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących realizację inwestycji poprzez korektę podatku naliczonego. Przy czym z uwagi na treść cyt. wyżej art. 90 ust. 2 ustawy korekta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni.

Wobec tego wykorzystywanie przez Wnioskodawcę świetlic wiejskich do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne udostępnianie na cele realizacji zadań gminy), a następnie wykorzystywanie ww. nieruchomości do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu - w odniesieniu do inwestycji zakończonych przed zmianą przeznaczenia - powoduje konieczność dokonania korekty podatku zawartego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione do 31 grudnia 2010 r. na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast odnośnie wydatków inwestycyjnych ponoszonych w związku z budową lub modernizacją świetlic wiejskich po 1 stycznia 2011 r., dotyczących inwestycji zakończonych przed zmianą przeznaczenia, z uwagi na zmianę regulacji prawnych odnoszących się do prawa do odliczenia podatku naliczonego - Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących te wydatki z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany na wstępie przepis art. 86 ust. 7b ustawy, stanowi szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na cele niestanowiące działalności gospodarczej.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

W związku z powyższym należy zauważyć, że wykorzystywanie świetlic wiejskich do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne udostępnianie na cele realizacji zadań gminnych), a następnie w związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystywanie ww. nieruchomości do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione od 1 stycznia 2011 r. w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty, stosownie do art. 90a ust. 1 ustawy.

Natomiast za lata, w których Zainteresowany wykorzystywał środki trwałe wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie przysługuje mu prawo do odliczenia.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystania świetlic wiejskich (w lutym 2012 r.), Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, ma/będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione do 31 grudnia 2010 r. na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Natomiast odnośnie wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r., Gmina ma/będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia w stopniu wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty, stosownie do art. 90a ust. 1 ustawy.

Końcowo należy podkreślić, że rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej interpretacji dotyczy tylko tych inwestycji wskazanych w opisie sprawy, które na moment zmiany przeznaczenia (tekst jedn.: luty 2012 r.) zostały zakończone i oddane do użytkowania. Kwestia dotycząca odliczenia podatku poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone przed zmianą wykorzystywania świetlic wiejskich, w odniesieniu do inwestycji, które na moment zmiany przeznaczenia były w toku (nie oddano ich do użytkowania), została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji.

Zaznaczyć również należy, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności - opodatkowanej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do tych obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element opisanego zdarzenia przyszłego. W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny czy faktycznie Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione przed zmianą przeznaczenia wykorzystywania świetlic wiejskich. Interpretacjami indywidualnymi z 15 listopada 2013 r. załatwiono kwestie dotyczące stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych od momentu zmiany przeznaczenia świetlic wiejskich, a także do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków inwestycyjnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na modernizację świetlic wiejskich, modernizowanych w momencie powzięcia decyzji o zmianie przeznaczenia, w sytuacji, gdy obiekty te nie zostały jeszcze wówczas oddane do użytkowania, nr ILPP5/443-163/13-5/KG;

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących poniesionych od momentu zmiany przeznaczenia świetlic wiejskich, a także do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków bieżących, nr ILPP5/443-163/13-6/KG.

Odpowiedzi na pytanie dotyczące obowiązku naliczania podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnianiem świetlic wiejskich udzielono interpretacją indywidualną z 5 listopada 2013 r. nr ILPP5/443-163/13-3/KG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.