ILPP5/443-156/14-3/PG - Ustalenie stawki podatku na dostawę ciepła do lokali będących przedmiotem najmu

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 24 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na dostawę ciepła do lokali będących przedmiotem najmu - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na dostawę ciepła do lokali będących przedmiotem najmu. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 24 czerwca 2014 r.) o dowód zapłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca uzyskuje przychody z umów najmu lokali mieszkalnych. Z tytułu tych umów najemcy płacą na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę, czynsz za najem oraz usługi dostarczania tzw. mediów (woda, ścieki, wywóz śmieci, energia cieplna c.o.). Media nie są wkalkulowane w stawkę czynszu, za wodę i ścieki opłaty naliczane są ryczałtem od osób w wynajętym mieszkaniu, wywóz śmieci liczony jest od osoby wg stawki obowiązującej w Poznaniu, energia cieplna c.o. liczona jest od m² wynajmowanego lokalu według stawki wyliczonej kalkulacji. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT stawka czynszu, dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków i wywóz śmieci korzystają ze zwolnienia od podatku. Jedynie usługa grzewcza c.o. opodatkowana jest stawką 23%. Najemcy w umowach najmu mają zaznaczone, że opłata za dostarczanie energii cieplnej liczona jest według stawki za m²+obowiązująca stawka VAT. W 2010 r. Zainteresowany przeprowadził remont obu kotłowni dostosowując je do zasilania gazem ziemnym, dokonał izolacji instalacji gazowej doprowadzającej ciepło do ogrzewanych budynków. Ponadto Spółka zatrudnia pracownika obsługującego kotłownie, dokonuje wszelkich wymaganych przeglądów i konserwacji kotłowni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca obciążając najemców budynków mieszkalnych usługą grzewczą ma prawo do stosowania stawki 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, może on opodatkować stawką podstawową usługi dostarczania ciepła ponieważ nie korzysta z cieplika miejskiego, na swoim terenie posiada dwie kotłownie gazowe, które obsługują budynki mieszkalne i niemieszkalne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanego wyżej przepisu sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej na gruncie przepisów ustawy zawsze traktowana jest jako dostawa towaru.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorca (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści sie w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jako czynności opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych od podatku jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W art. 43 ust. 20 ustawy postanowiono, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (tekst jedn.: usług związanych z zakwaterowaniem PKWiU-55). Jednakże ww. wyłączenie nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkalne, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca uzyskuje przychody z umów najmu lokali mieszkalnych. Z tytułu tych umów najemcy płacą na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę, czynsz za najem oraz usługi dostarczania tzw. mediów (woda, ścieki, wywóz śmieci, energia cieplna c.o.). Media nie są wkalkulowane w stawkę czynszu, za wodę i ścieki opłaty naliczane są ryczałtem od osób w wynajętym mieszkaniu, wywóz śmieci liczony jest od osoby wg stawki obowiązującej w Poznaniu, energia cieplna c o. liczona jest od m² wynajmowanego lokalu według stawki wyliczonej kalkulacji. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT stawka czynszu, dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków i wywóz śmieci korzystają ze zwolnienia od podatku. Jedynie usługa grzewcza c.o. opodatkowana jest stawką 23%. Najemcy w umowach najmu mają zaznaczone, że opłata za dostarczanie energii cieplnej liczona jest według stawki za m²+ obowiązująca stawka VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące prawidłowości zastosowania 23% stawki podatku VAT na usługę grzewczą, którą obciąża najemców.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze odrębną umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody, gazu, energii elektrycznej i cieplnej, czy odprowadzanie ścieków nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż usług pomocniczych utraciłaby swój sens.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, gazu czy odprowadzania ścieków stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę mediów do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów bezpośrednio na najemcę.

Ponadto z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi najmu. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu, usługi obce (refakturowane) i inne świadczenia pomocnicze realizowane przez wynajmującego w ramach umowy najmu oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Tym samym wszelkie ponoszone przez wynajmującego wydatki związane ze świadczoną usługą najmu powinny być uwzględnione przy kalkulacji ceny tej usługi, gdyż stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu na rzecz najemcy. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu.

Zgodnie bowiem z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy 2006/112/WE, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, że w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są ściśle związane z usługą najmu lokali i mają w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia z tytułu dostawy wody, odprowadzania ścieków, wywozu śmieci oraz dostawy energii cieplnej nie stanowią odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla usługi zasadniczej, tj. dla usługi najmu.

Zatem skoro świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu lokali o charakterze mieszkalnym korzysta ze zwolnienia od podatku VAT - w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy - to tym samym koszty mediów (wody, ścieków i ogrzewania gazowego) winny zostać włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu lokalu mieszkalnego i również podlegać zwolnieniu od podatku.

Reasumując, Spółka obciążając najemców budynków mieszkalnych opłatą za dostawę energii cieplnej nie ma prawa do stosowania 23% stawki podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.