ILPP5/443-154/14-3/PG - VAT w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowo-akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka komandytowo-akcyjna (dalej jako: "Wnioskodawca", "Spółka") jest spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Obszary, w których Spółka prowadzi działalność, to działalność inwestycyjna oraz działalność w zakresie udzielania pożyczek. Komplementariuszem Spółki jest Sp. z o.o., natomiast akcjonariuszami są osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi (dalej jako: "Akcjonariusze").

Spółka organizacyjnie i funkcjonalnie podzielona jest na:

* Wydział inwestycyjno-telekomunikacyjny oraz

* Wydział finansowy,

dalej zwane łącznie jako "Wydziały", albo osobno jako "Wydział".

Spółka traktuje ww. Wydziały jako odrębne jednostki funkcjonujące wewnątrz Spółki - każdy z nich służy realizacji odmiennych czynności gospodarczych, każdy z nich jest również wyodrębniony pod względem finansowym oraz księgowym.

Wydział inwestycyjno - telekomunikacyjny podejmuje m.in. czynności związane z działalnością holdingową. Wydział ten ponadto dokonuje inwestycji w branży telekomunikacyjnej, takich jak nabycie prawa do dzierżawy powstającej infrastruktury telekomunikacyjnej. Ponadto, od kilku miesięcy działalność prowadzona przez ten Wydział skupia się wokół planowanego nabycia spółki akcyjnej notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych. Spółka ta zajmuje się m.in. świadczeniem usług telekomunikacyjnych, produkcją sprzętu telekomunikacyjnego oraz projektowaniem i wprowadzaniem nowoczesnych form i technik telekomunikacyjnych. Transakcja nabycia może się odbyć przykładowo jako: zakup akcji spółki akcyjnej, zakup przedsiębiorstwa tej spółki albo części jej przedsiębiorstwa.

Działalność Wydziału inwestycyjno-telekomunikacyjnego została wymieniona w statucie Spółki, dotyczą jej m.in. następujące pozycje (klasyfikacja według Polskiej Klasyfikacji Działalności):

* działalność holdingów finansowych (PKD 64.20.Z),

* działalność trustów, funduszów i podobnych instytucji finansowych (PKD 64.30.Z),

* działalność maklerska związana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych (PKD 66.12.Z),

* działalność firm centralnych (head offices); doradztwo związane z zarządzaniem (PKD 70),

* wynajem i dzierżawa (PKD 77).

Działania w ramach Wydziału inwestycyjno-telekomunikacyjnego są podejmowane bezpośrednio przez komplementariusza Spółki, tj. spółkę Sp. z o.o. (tekst jedn.: osoby uprawnione do reprezentacji komplementariusza). Z kolei Wydział finansowy zajmuje się udzielaniem finansowania w drodze pożyczek. Działalność ta również została wymieniona w statucie Spółki jako "pozostałe formy udzielania kredytów" (PKD 64.92.Z). Wnioskodawca udziela pożyczek podmiotom niepowiązanym lub podmiotom powiązanym oraz Akcjonariuszom.

Działania w ramach Wydziału finansowego są podejmowane w szczególności przez pracownika zatrudnionego na część etatu. Pracownik ten sprawdza płynność finansową Spółki, kontaktuje się z pożyczkobiorcami, dokonuje wyliczeń odsetek, pilnuje terminów spłaty itd. Do zadań pracownika należy także sprawdzanie możliwości rozwoju biznesowego przez Spółkę w ramach działalności finansowej. Pracownik ma (lub będzie mieć w przyszłości) do swojej dyspozycji program informatyczny w zakresie udzielania i obsługi pożyczek. Dodatkowo, w swojej działalności korzysta z różnych baz danych. Spółka zawarła też umowy dotyczące doradztwa biznesowego oraz prawnego w zakresie działalności finansowej.

Mocą decyzji komplementariusza Wnioskodawcy, Spółka podjęła decyzję o wydzieleniu organizacyjnym obydwu Wydziałów. Spółka wprowadziła plan kont uwzględniający poszczególne Wydziały. Wskutek tego księgi Wnioskodawcy są prowadzone w sposób prezentujący przypisanie aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów osobno do każdego Wydziału przy użyciu odpowiednich kluczy alokacji. Dzięki takiemu jednoznacznemu przypisaniu Spółka może skutecznie monitorować m.in. sposób oraz wysokość finansowania każdego Wydziału, czy też wysokość należności oraz zobowiązań związanych z poszczególnymi Wydziałami. W przypadku, gdy danego przychodu albo kosztu nie da się przypisać bezpośrednio do poszczególnych Wydziałów, Spółka dokonuje alokacji przy uwzględnieniu odpowiednich kluczy alokacji. Powyższe dotyczy w szczególności kosztów księgowości oraz najmu.

Zatem, Spółka prowadzi odrębną księgowość dla każdego z Wydziałów, przypisując przychody i koszty, jak również aktywa i zobowiązania do każdego z Wydziałów. Spółka sporządza także odrębne zestawienia dla celów rachunkowości zarządczej oraz plany finansowe dla każdego z Wydziałów.

W ramach Wydziału finansowego, główne aktywa Spółki to:

* prawa i obowiązki z tytułu umów pożyczek udzielonych przez Spółkę (na rzecz Akcjonariuszy oraz innych podmiotów),

* środki trwałe związane z działalnością prowadzoną w zakresie finansowania,

* licencja na oprogramowanie w zakresie udzielania pożyczek,

* pracownik zajmujący się obsługą działalności finansowej Spółki,

* gotówka zgromadzona na dedykowanym do tej działalności rachunku bankowym.

W ramach Wydziału finansowego, główne zobowiązania Spółki to:

* zobowiązania z tytułu umów kosztowych zawartych przez Spółkę, tj. umowy dotyczące działalności finansowej (z operatorem komórkowym, umowy doradcze, umowa o dostęp do baz danych),

* pożyczka związana z działalnością finansową.

W ramach Wydziału inwestycyjno-telekomunikacyjnego, główne aktywa Spółki to:

* prawo do dzierżawy powstającej infrastruktury telekomunikacyjnej,

* środki pieniężne na rachunku bankowym dedykowanym do Wydziału informatyczno-telekomunikacyjnego,

* udziały/akcje w innych podmiotach.

W ramach Wydziału inwestycyjno-telekomunikacyjnego, główne zobowiązania Spółki to:

* krótkoterminowe pożyczki od jednostek niepowiązanych,

* zobowiązania z tytułu umów kosztowych zawartych przez Spółkę, tj. umowy dotyczące działalności inwestycyjnej (z firmą konsultingową, umowy doradcze), zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw towarów i usług.

W przyszłości Spółka może zaciągać także nowe zobowiązania albo posiadać nowe należności, jednakże w każdym przypadku będą one przypisane do poszczególnych Wydziałów według odpowiedniego klucza alokacji.

W związku z odmienną specyfiką działalności obu Wydziałów (w szczególności w związku z odmiennością zadań wykonywanych przez oba Wydziały, różnicami w celach oraz planach gospodarczych obu Wydziałów) oraz planowaną intensyfikacją działań inwestycyjnych w zakresie telekomunikacji, planowane jest formalne oddzielenie obu Wydziałów, które zostanie osiągnięte poprzez zbycie w drodze aportu Wydziału finansowego do innej spółki (dalej jako: "Nabywca"). Za zbyciem przemawiają także oczekiwania zbywcy ww. spółki giełdowej notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych (której nabycie rozważane jest przez Wnioskodawcę), który jest zainteresowany większą transparentnością działalności prowadzonej przez Spółkę. Nabywca będzie spółką posiadającą osobowość prawną, mającą siedzibę w Polsce albo w jednym z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. W rezultacie, po dokonaniu aportu, w strukturach Wnioskodawcy pozostanie Wydział inwestycyjno-teleinformatyczny.

W ramach aportu na Nabywcę przejdą odpowiednie umowy przychodowe (np. umowy pożyczek), a także odpowiednia część zobowiązań związanych z Wydziałem finansowym (np. dotyczące opłat za oprogramowanie pożyczkowe, umowy dotyczące obsługi administracyjnej tego Wydziału).

Mając powyższe na uwadze, na dzień dokonania aportu Wydział finansowy cechuje zdolność do niezależnego kontynuowania działalności, będzie on bowiem komórką charakteryzującą się samodzielnością gospodarczą. Do Wydziału finansowego można przypisać określone składniki przedsiębiorstwa, które determinują wyodrębnienie funkcjonalne oraz organizacyjne tego Wydziału.

W ramach aportu do Nabywcy przejdą w szczególności:

* prawa i obowiązki z tytułu umów pożyczek udzielonych przez Spółkę,

* środki trwałe związane z działalnością prowadzoną w zakresie finansowania,

* licencja na oprogramowanie w zakresie udzielania pożyczek,

* pracownik zajmujący się obsługą działalności finansowej Spółki, odpowiadający za obsługę techniczną oprogramowania do udzielania pożyczek,

* gotówka zgromadzona na dedykowanym do tej działalności rachunku bankowym,

* uzyskana umowa pożyczki związana z działalność finansową,

* zobowiązania z tytułu umów kosztowych zawartych przez Spółkę, tj. umowy dotyczące działalności finansowej (z operatorem komórkowym, umowy na doradztwo, umowa o dostęp do baz danych),

* wszystkie inne elementy związane z prowadzoną przez Wydział finansowy działalnością (jeżeli nie będą one bezpośrednio związane z tym Wydziałem, zostaną przydzielone według odrębnych kluczy alokacyjnych).

Po dokonaniu aportu, Spółka będzie samodzielnie kontynuować działalność w ramach Wydziału inwestycyjno - telekomunikacyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, wniesienie aportu do Nabywcy powinno zostać potraktowane jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu do Nabywcy powinno zostać potraktowane jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej zwanej ustawą VAT, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Jednocześnie, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wyrażenie "transakcja zbycia" należy interpretować podobnie jak "dostawę towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, gdyż pojęcie "zbycia" obejmuje wszelkie czynności, które skutkują przeniesieniem prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowiznę czy przeniesienie własności w formie aportu (wkładu niepieniężnego).

Aby w omawianym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znalazł art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przedmiotem zbycia musi być przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy VAT - jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższego przepisu, aby dane składniki przedsiębiorstwa mogły zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny one łącznie spełniać następujące warunki:

Ad 1) Zespół składników materialnych i niematerialnych.

W odniesieniu do warunku pierwszego, zdaniem Wnioskodawcy, wymienione w opisie zdarzenia przyszłego elementy objęte aportem stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych zawierający zobowiązania.

W skład aportu wchodzą m.in. rzeczowe aktywa trwałe służące do prowadzenia działalności gospodarczej (środki trwałe), wartości niematerialne i prawne, prawa i obowiązki z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę, jak również wszelkie inne należności oraz zobowiązania związane z prowadzoną przez Wydział finansowy działalnością gospodarczą. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że przedstawione elementy tworzą łącznie zespół składników umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. W skład przedmiotu aportu wchodzi także pracownik, zajmujący się prowadzeniem działań w ramach działalności finansowej. Wraz z ww. składnikami majątku, na Nabywcę przejdzie także odpowiednia część gotówki, pożyczka związana z działalnością finansową. Zostaną także przeniesione należności i zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością w zakresie finansowania.

Ad 2) Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe.

Jeżeli chodzi o wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe (warunek drugi), Wydział finansowy wnoszony do Nabywcy jest wyodrębniony w strukturze Spółki. Powyższe potwierdzają odrębne cele działalności, plany i cele biznesowe, jak również budżety odrębnie sporządzane dla tego Wydziału.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, wyodrębnienie to znajduje wyraz w samodzielnej realizacji zadań gospodarczych przez Wydział finansowy - zadania te realizowane są w sposób niezależny w stosunku do Wydziału inwestycyjno-telekomunikacyjnego. W szczególności do Wydziału finansowego przypisany jest pracownik, zajmujący się tylko i wyłącznie czynnościami dotyczącymi tego właśnie Wydziału.

Ponadto Spółka prowadzi księgi rachunkowe w taki sposób, że z zapisów księgowych w sposób jednoznaczny wynika, które operacje gospodarcze dotyczą Wydziału inwestycyjno-telekomunikacyjnego, a które Wydziału finansowego. W podobny sposób Spółka przypisuje do poszczególnych Wydziałów aktywa oraz zobowiązania. Wyodrębnienie to znalazło potwierdzenie w decyzji co do wprowadzenia planu kont, w którym wydzielone zostały osobne konta dla poszczególnych Wydziałów.

Kolejnym aspektem potwierdzającym wyodrębnienie organizacyjne obu Wydziałów jest fakt wprowadzenia osobnego rachunku bankowego dla Wydziału finansowego, jak również alokacja środków pieniężnych dotyczących każdego z Wydziałów.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Wydział finansowy wnoszony aportem będzie charakteryzować się wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa, tj. Spółki.

Wyodrębnienie finansowe.

Jak zostało to wspomniane powyżej, Spółka prowadzi księgi rachunkowe przypisując poszczególne elementy bilansu do odpowiednich Wydziałów (gdy przydział taki nie jest możliwy w sposób jednoznaczny, Spółka wykorzystuje odpowiednie klucze alokacji). W podobny sposób Spółka przypisuje każdemu z Wydziałów przychody oraz koszty. W konsekwencji, Wnioskodawca jest w stanie monitorować stopień zaangażowania aktywów w poszczególne Wydziały, analizować strukturę finansowania każdego z Wydziałów, jak również sporządzać odrębne zestawienie zysków i strat. Kolejnym argumentem świadczącym o wyodrębnieniu finansowym jest wspomniany powyżej fakt wprowadzenia odrębnego rachunku bankowego dla Wydziału finansowego, jak również sporządzania odrębnych budżetów.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wydział finansowy wnoszony aportem będzie charakteryzować się wyodrębnieniem finansowym w ramach struktury Spółki.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, warunek drugi powinien zostać uznany za spełniony.

Ad 3) Wyodrębnienie funkcjonalne.

Trzeci warunek determinujący zorganizowaną część przedsiębiorstwa dotyczy wyodrębnienia funkcjonalnego danych składników przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawcy podlegający wniesieniu aportem Wydział finansowy na dzień aportu będzie odznaczać się odrębnością funkcjonalną niezbędną do samodzielnego wykonywania przypisanych do niego zadań. Powyższe potwierdza fakt, że Wydział finansowy spełnia funkcje odmienne od Wydziału inwestycyjno-telekomunikacyjnego, co zostało potwierdzone również w sposób formalny (poprzez zapisy w statucie Spółki co do rodzajów prowadzonej działalności). Wydział finansowy realizuje bowiem swoje cele oraz zadania na podstawie odrębnych umów.

Należy przy tym nadmienić, że fakt prowadzenia ewidencji księgowej w sposób umożliwiający przypisanie poszczególnych pozycji do odpowiedniego Wydziału potwierdza intencje Wnioskodawcy, który oba Wydziały traktuje jako odrębne przedsięwzięcia, charakteryzujące się innymi celami oraz założeniami biznesowymi.

Po dokonaniu aportu Spółka będzie kontynuować działalność w zakresie inwestycyjnym i telekomunikacyjnym poprzez Wydział inwestycyjno-telekomunikacyjny. Działalność ta będzie prowadzona bez istotnych zmian w odniesieniu do stanu obecnego.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, warunek trzeci również należy uznać za spełniony.

Ad 4) Samodzielna realizacja powyższych zadań.

Ostatni, czwarty warunek dotyczy stwierdzenia, że dane składniki przedsiębiorstwa sprawiają, że Wydział mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące przypisane mu zadania. Zdaniem Wnioskodawcy, z przedstawionych powyżej rozważań wynika, że również ten warunek należy uznać za spełniony. W szczególności potwierdza to fakt braku ścisłego powiązania pomiędzy Wydziałami - tj. działalność Wydziału finansowego nie jest uzależniona od Wydziału inwestycyjnego.

Ponadto przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego składniki aportu zawierają niezbędne do prowadzenia danej działalności składniki materialne i niematerialne, jak również pracownika odpowiedzialnego za odpowiednie wykorzystanie tych elementów. Tym samym wnoszony aportem Wydział należy uznać za zespół składników majątkowych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące powierzone mu zadania.

Reasumując, w przypadku aportu Wydziału finansowego do Nabywcy mamy do czynienia z organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązaniami, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja wniesienia aportem Wydziału finansowego do Nabywcy stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która - na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT - jest wyłączona spod zakresu opodatkowania tym podatkiem.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uprzejmie wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.