ILPP5/443-145/14-4/PG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 września 2014 r. (data wpływu 3 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia od podatku badań lekarskich osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej oraz opodatkowania podatkiem VAT badań lekarskich i psychologicznych związanych z pozwoleniem na broń - jest prawidłowe,

* zwolnienia od podatku badań psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowana badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej oraz badań lekarskich i psychologicznych związanych z pozwoleniem na broń. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 września 2014 r. (data wpływu 3 września 2014 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz o podpis drugiego członka zarządu Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przychodnią lekarską spółką z o.o. i podatnikiem VAT. Wykonuje badania z zakresu medycyny pracy zlecone przez pracodawców: wstępne, okresowe, kontrolne. Badania te jako służące profilaktyce i wykonywane na podstawie Kodeksu pracy spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy warunki dla zwolnienia od opodatkowania VAT.

W maju 2014 r. Wnioskodawca poszerzył katalog świadczonych usług o:

W piśmie z dnia 2 września 2014 r. będącym uzupełnieniem złożonego wniosku Wnioskodawca wskazał co następuje.

Sp. z o.o. jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Podstawowym celem przeprowadzania badań będących przedmiotem pytania jest wydanie orzeczenia lekarskiego o możliwości wykonywania pracy na stanowisku gdzie w ramach obowiązków służbowych wymagane jest posiadanie pozwolenia na broń.

Badania lekarskie osób ubiegających się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadającej taki wpis, wykonane na podstawie skierowania wystawionego przez pracodawcę, wykonane przez lekarza uprawnionego do badań profilaktycznych i posiadającego uprawnienia do badań na broń obejmują:

Efektem badania jest wydanie orzeczenia lekarskiego o zdolności fizycznej i psychicznej do wykonywania zadań pracownika ochrony fizycznej. Na mocy art. 33a ust. 3 ustawy z dnia 22 lipca 1997 r. badania ww. osób w stosunku do pracowników przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę, a orzeczenie lekarskie wydane na podstawie badań lekarskich traktuje się jako orzeczenie, o którym mowa w art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Badania lekarskie osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń obejmują:

Efektem jest wydanie orzeczenia lekarskiego, które stanowi podstawę do wydania pozwolenia na broń.

W przypadku zbiegu obu tytułów badań: związanych z wpisem na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadających taki wpis oraz związanych z ubieganiem się lub posiadaniem pozwolenia na broń nie wykonuje się dwukrotnie badań lekarskich, psychiatrycznych, okulistycznych lecz lekarz przeprowadzający oba badania łącznie, wydaje dwa orzeczenia: jedno na podstawie rozporządzenia MZ w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadającej taki wpis, drugie na podstawie rozporządzenia MZ w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń. Aby pracownik mógł wykonywać pracę kwalifikowanego pracownika ochrony fizycznej musi posiadać oba (pozytywne) orzeczenia lekarskie i psychologiczne.

W zakresie badań niezbędnych do wykonywania pracy kwalifikowanego pracownika ochrony fizycznej, który w ramach obowiązków służbowych posługuje się bronią są także badania psychologiczne. Badania psychologiczne osób ubiegających się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadającej taki wpis obejmują ocenę sprawności intelektualnej, osobowości z uwzględnieniem funkcjonowania w trudnych sytuacjach, poziomu dojrzałości społecznej i emocjonalnej, inne badania psychologiczne, jeżeli psycholog przeprowadzający badanie uzna, że są one niezbędne. Efektem jest wydanie orzeczenia psychologicznego o zdolności do wykonywania zadań pracownika ochrony fizycznej.

Badania psychologiczne osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń obejmują w szczególności określenie poziomu rozwoju intelektualnego i opis cech osobowości, z uwzględnieniem funkcjonowania w trudnych sytuacjach, a także określenie poziomu dojrzałości społecznej tej osoby. Zakres badania może zostać rozszerzony jeżeli psycholog przeprowadzający badanie uzna, że jest to niezbędne. Efektem jest wydanie orzeczenia psychologicznego o braku przeciwwskazań do dysponowania bronią.

W przypadku zbiegu obu tytułów badań: związanych z wpisem na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadającej taki wpis oraz związanych z ubieganiem się lub posiadaniem pozwolenia na broń nie wykonuje się dwukrotnie badań psychologicznych lecz wydaje dwa orzeczenia. Aby pracownik mógł wykonywać pracę kwalifikowanego pracownika ochrony fizycznej musi posiadać oba (pozytywne) orzeczenia psychologiczne.

Usługi opisane we wniosku są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo wyłączyć od opodatkowania VAT sprzedaż badań związanych z wpisem na listę pracowników ochrony i opodatkować podatkiem VAT wyłącznie orzeczenia na broń, jeżeli wykonuje się na podstawie skierowania od pracodawcy u tej samej osoby, w tym samym terminie łącznie badania na pracownika ochrony (osoby ubiegającej się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadającej taki wpis) i badania na broń.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Badania wymienione w pkt 1:

Badania na broń wykonywane w odrębnym terminie (oddzielnie) Wnioskodawca opodatkowuje VAT.

Badania wymienione w pkt 2:

Traktuje jako zwolnione od VAT na mocy art. 33a ust. 3 ww. ustawy o ochronie: "Badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba, ubiegająca się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, oraz badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba posiadająca taki wpis, w stosunku do pracowników przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę, a orzeczenie lekarskie wydane na podstawie badań lekarskich, w obu przypadkach, traktuje się jako orzeczenie, o którym mowa w art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy".

Badania wymienione w pkt 3:

Do wykonywania zawodu pracownika ochrony posiadającego wpis lub wpisanego na listę kwalifikowanych pracowników ochrony niezbędne jest posiadanie aktualnych badań na broń. W związku z tym zdarza się, że Wnioskodawca wykonuje badania osób, u których występują oba badania w tym samym terminie. Osoby poddające się badaniu posiadają dwa skierowania od pracodawcy: na badanie na pracownika ochrony i na badanie na broń lub jedno skierowanie od pracodawcy, na którym są wpisane oba tytuły do wykonywania: pracownik ochrony + broń.

Zakres obu badań obejmuje te same konsultacje specjalistyczne i psychologiczne zakończone wydaniem dwóch orzeczeń lekarskich (na pracownika ochrony i na broń) i dwóch orzeczeń psychologicznych (na pracownika ochrony i na broń). Z uwagi na to, że zakres badań na broń i na pracownika ochrony jest taki sam nie ma potrzeby wykonywać ich podwójnie. Wnioskodawca prezentuje stanowisko, że wykonywanie badań dla pracownika ochrony niezbędnych do wpisu na listę pracownika ochrony wraz z wydaniem orzeczenia niezbędnego do wpisu na listę pracownika ochrony i innych dodatkowych badań związanych np. z prowadzeniem samochodu lub pracą przy komputerze należy do badań profilaktycznych, gdyż zgodnie z treścią art. 33a ust. 3 ww. ustawy o ochronie osób i mienia badanie to traktuje się jako orzeczenie, o którym mowa w art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy i spełnia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy warunki dla zwolnienia od opodatkowania VAT. Natomiast podatkiem VAT Zainteresowany obejmuje tylko kwotę związaną z wydaniem orzeczenia na broń.

Część podmiotów traktuje całość badań jako profilaktyczne i tym samym zwolnione z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku badań lekarskich osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej oraz opodatkowania podatkiem VAT badań lekarskich i psychologicznych związanych z pozwoleniem na broń,

* nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku badań psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej

.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia. Takim właśnie świadczeniem są m.in. usługi medyczne, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (zakłady opieki zdrowotnej).

Należy podkreślić, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z późn. zm.) (dalej zwana "Dyrektywą"), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zakresu zwolnienia przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Jak wynika z powyższych przepisów, czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć "opieka" i "profilaktyka". Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), "opieka" oznacza "troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (...)", natomiast "profilaktyka" oznacza "wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (...)".

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: "(...) pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia" (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil Trybunał podkreślał: "Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych" (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) Trybunał wskazał, że "to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi".

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii. W takiej sytuacji jednak głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A (1) (c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A (1) (c).

Jednocześnie, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Ponadto Rzecznik zauważa, że "działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne". Dodatkowo Rzecznik zauważa, iż "usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku".

Jak wynika z treści powołanych przepisów oraz orzecznictwa TSUE, zdefiniowanie w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia od podatku VAT przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Pojęcie "usługi opieki medycznej" oraz "świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane" przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tekst jedn.: świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania lekarskie związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy - nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest przychodnią lekarską mającą status podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto jest podatnikiem VAT. Zainteresowany wykonuje badania z zakresu medycyny pracy zlecone przez pracodawców: wstępne, okresowe, kontrolne. Badania te jako służące profilaktyce i wykonywane na podstawie Kodeksu pracy spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy warunki dla zwolnienia od opodatkowania VAT.

W maju 2014 r. Wnioskodawca poszerzył katalog świadczonych usług o:

Podstawowym celem przeprowadzania badań będących przedmiotem pytania jest wydanie orzeczenia lekarskiego o możliwości wykonywania pracy na stanowisku gdzie w ramach obowiązków służbowych wymagane jest posiadanie pozwolenia na broń.

Badania lekarskie osób ubiegających się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadającej taki wpis wykonane na podstawie skierowania wystawionego przez pracodawcę, wykonane przez lekarza uprawnionego do badań profilaktycznych i posiadającego uprawnienia do badań na broń obejmują:

Efektem badania jest wydanie orzeczenia lekarskiego o zdolności fizycznej i psychicznej do wykonywania zadań pracownika ochrony fizycznej. Na mocy art. 33a ust. 3 ustawy z dnia 22 lipca 1997 r. badania ww. osób w stosunku do pracowników przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę, a orzeczenie lekarskie wydane na podstawie badań lekarskich traktuje się jako orzeczenie, o którym mowa w art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Badania lekarskie osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń obejmują:

Efektem jest wydanie orzeczenia lekarskiego, które stanowi podstawę do wydania pozwolenia na broń.

W przypadku zbiegu obu tytułów badań: związanych z wpisem na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadających taki wpis oraz związanych z ubieganiem się lub posiadaniem pozwolenia na broń nie wykonuje się dwukrotnie badań lekarskich, psychiatrycznych, okulistycznych lecz lekarz przeprowadzający oba badania łącznie, wydaje dwa orzeczenia: jedno na podstawie rozporządzenia MZ w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadającej taki wpis, drugie na podstawie rozporządzenia MZ w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń. Aby pracownik mógł wykonywać pracę kwalifikowanego pracownika ochrony fizycznej musi posiadać oba (pozytywne) orzeczenia lekarskie i psychologiczne.

W zakresie badań niezbędnych do wykonywania pracy kwalifikowanego pracownika ochrony fizycznej, który w ramach obowiązków służbowych posługuje się bronią są także badania psychologiczne. Badania psychologiczne osób ubiegających się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadającej taki wpis obejmują ocenę sprawności intelektualnej, osobowości z uwzględnieniem funkcjonowania w trudnych sytuacjach, poziomu dojrzałości społecznej i emocjonalnej, inne badania psychologiczne, jeżeli psycholog przeprowadzający badanie uzna, że są one niezbędne. Efektem jest wydanie orzeczenia psychologicznego o zdolności do wykonywania zadań pracownika ochrony fizycznej.

Badania psychologiczne osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń obejmują w szczególności określenie poziomu rozwoju intelektualnego i opis cech osobowości, z uwzględnieniem funkcjonowania w trudnych sytuacjach, a także określenie poziomu dojrzałości społecznej tej osoby. Zakres badania może zostać rozszerzony jeżeli psycholog przeprowadzający badanie uzna, że jest to niezbędne. Efektem jest wydanie orzeczenia psychologicznego o braku przeciwwskazań do dysponowania bronią.

W przypadku zbiegu obu tytułów badań: związanych z wpisem na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadającej taki wpis oraz związanych z ubieganiem się lub posiadaniem pozwolenia na broń nie wykonuje się dwukrotnie badań psychologicznych lecz wydaje dwa orzeczenia. Aby pracownik mógł wykonywać pracę kwalifikowanego pracownika ochrony fizycznej musi posiadać oba (pozytywne) orzeczenia psychologiczne.

Usługi opisane we wniosku są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy ma prawo wyłączyć od opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaż badań związanych z wpisem na listę pracowników ochrony i opodatkować podatkiem VAT wyłącznie orzeczenia na broń, jeżeli wykonuje się na podstawie skierowania od pracodawcy u tej samej osoby, w tym samym terminie łącznie badania na pracownika ochrony (osoby ubiegającej się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadającej taki wpis) i badania na broń.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, będącego zakładem opieki zdrowotnej, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), wstępnym badaniom lekarskim podlegają: osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe. (...).

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. Ponadto w przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 Kodeksu pracy mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami, po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5 ww. ustawy).

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236 cyt. ustawy).

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1184) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych jak i kontrolnych) do "profilaktycznej opieki zdrowotnej".

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli "opiece medycznej" powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania lekarskie wykonywane w ramach obowiązków nałożonych na pracodawcę wskazanymi wyżej przepisami Kodeksu pracy jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników - zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca wykonuje on badania osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, którzy w ramach obowiązków służbowych posługują się bronią i są zobowiązani w tym samym terminie do wykonania aktualnych badań na broń - badania wykonywane łącznie.

W kontekście opisu sprawy należy zauważyć, że ustawa z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2014 r. poz. 1099) - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - normuje m.in. zasady prowadzenia usług ochrony osób i mienia oraz określa wymagane kwalifikacje i uprawnienia pracowników ochrony.

W myśl art. 3 pkt 1 tej ustawy, ochrona osób i mienia realizowana jest w formie bezpośredniej ochrony fizycznej:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 cyt. ustawy, wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej uprawnia do wykonywania czynności, o których mowa w art. 3 pkt 1 (...).

Na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej wpisuje się osobę, która posiada zdolność fizyczną i psychiczną do wykonywania zadań, stwierdzoną orzeczeniami lekarskim i psychologicznym, których ważność nie upłynęła (art. 26 ust. 3 pkt 7).

Z art. 32 ww. ustawy wynika, że badania lekarskie i psychologiczne osób wpisanych na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej przeprowadza się co 3 lata lub w okresach krótszych niż 3 lata:

Zgodnie z art. 33 ust. 4 tej ustawy, do przeprowadzania badań lekarskich osób ubiegających się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadających taki wpis oraz wydawania orzeczeń lekarskich, o których mowa w art. 26 ust. 3 pkt 7, uprawniony jest lekarz, który posiada:

Natomiast zgodnie z art. 33a ust. 1, do przeprowadzania badań psychologicznych osób ubiegających się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadających taki wpis oraz wydawania orzeczeń psychologicznych, o których mowa w art. 26 ust. 3 pkt 7, jest uprawniony psycholog, który posiada:

Ponadto, co istotne w analizowanej sprawie, w art. 33a ust. 3 omawianej ustawy wskazano, że badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba, ubiegająca się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, oraz badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba posiadająca taki wpis, w stosunku do pracowników przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę, a orzeczenie lekarskie wydane na podstawie badań lekarskich, w obu przypadkach, traktuje się jako orzeczenie, o którym mowa w art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Ze wskazanego art. 229 § 4 ustawy - Kodeks pracy zawartego w rozdziale VI tej ustawy "Profilaktyczna ochrona zdrowia" wynika, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku.

Należy zauważyć, że w wyniku nowelizacji ustawy o ochronie osób i mienia (art. 33a ust. 3) badania lekarskie, o których mowa we wniosku, wykonywane przez Wnioskodawcę, należy traktować na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów Kodeksu pracy (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi), na podstawie których wydaje się orzeczenie lekarskie stwierdzające brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Oznacza to, że ww. badania lekarskie wykonywane przez Spółkę są związane z obowiązkiem, jaki wynika z przepisów Kodeksu pracy, dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników.

W tym też znaczeniu badania lekarskie wykonywane przez Wnioskodawcę, które umożliwiają zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników - zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też w cyt. przepisie wskazano, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) oraz zdefiniowano krąg podmiotów wykonujących te usługi (podmioty lecznicze).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w zakresie ww. badań lekarskich Spółka wypełniła zarówno przesłankę o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia - jest podmiotem leczniczym - jak również przesłankę o charakterze przedmiotowym - świadczone przez Spółkę usługi badań lekarskich, których celem jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wpisania osób na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub wykonywania tego zawodu przez osoby posiadające taki wpis (tożsame z badaniami wykonywanymi na podstawie Kodeksu pracy) służą profilaktyce zdrowotnej.

Ma to wyraz w obserwacji i badaniu pacjenta w celu uniknięcia konieczności przyszłego leczenia chorób. Można zatem powiedzieć, że w tej sytuacji usługi medyczne świadczone są w celach profilaktycznych.

Ponadto, jak wynika z cyt. przepisów ustawy o ochronie osób i mienia, opisane badania są wykonywane przez lekarzy posiadających odpowiednie uprawnienia.

Z tych względów, a także z uwagi na fakt, że na podstawie art. 33a ust. 3 ustawy o ochronie osób i mienia wykonywane przez Spółkę badania lekarskie (zakończone wydanym na ich podstawie orzeczeniem lekarskim) są tożsame z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów Kodeksu pracy (czyli są związane z obowiązkiem, jaki wynika z tych przepisów, dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników), do tych badań lekarskich ma zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W odniesieniu do wykonywanych badań psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej należy zauważyć, że art. 33a ust. 3 ustawy o ochronie fizycznej - w przeciwieństwie do badań lekarskich - nie traktuje badań psychologicznych, o których mowa we wniosku i wydanego na ich podstawie orzeczenia na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów Kodeksu pracy (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi), na podstawie których wydaje się orzeczenie lekarskie stwierdzające brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Zatem ww. badania psychologiczne wykonywane przez Spółkę nie są związane z obowiązkiem, jaki wynika z przepisów Kodeksu pracy, dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników.

Tym samym ww. badania psychologiczne wykonywane przez Wnioskodawcę nie mają związku z profilaktyką, ale służą ocenie zdolności i predyspozycji psychologicznych pacjenta do wykonywania zawodu pracownika ochrony i mają za zadanie ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania tego zawodu. Ich celem nie jest zapobieganie i wykrywanie chorób, czy monitorowanie stanu zdrowia pracowników, w związku z czym nie zawierają się one w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Z tych samych względów ze zwolnienia od podatku nie korzystają również wykonywane przez Wnioskodawcę badania na broń (lekarskie i psychologiczne). Należy bowiem wskazać, że stosownie do unormowań zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji (Dz. U. z 2012 r. poz. 576 z późn. zm.), pozwolenia na broń nie wydaje się osobom:

o przeciwko życiu i zdrowiu,

o przeciwko bezpieczeństwu w komunikacji popełnione w stanie nietrzeźwości lub pod wpływem środka odurzającego albo gdy sprawca zbiegł z miejsca zdarzenia.

W myśl art. 15 ust. 3 wyżej powołanej ustawy, osoba, która występuje z podaniem o wydanie pozwolenia na broń lub zgłasza do rejestru broń pneumatyczną, przedstawia właściwemu organowi Policji orzeczenia lekarskie i psychologiczne wydane przez upoważnionych: lekarza i psychologa, stwierdzające, że nie należy ona do osób wymienionych w ust. 1 pkt 2-4, i potwierdzające, że może ona dysponować bronią.

Natomiast zgodnie z ust. 4 ww. przepisu, osoba posiadająca pozwolenie na broń wydane w celu określonym w art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 obowiązana jest raz na pięć lat przedstawić właściwemu organowi Policji aktualne orzeczenia lekarskie i psychologiczne, o których mowa w ust. 3. W przypadku wydania negatywnego orzeczenia lekarz lub psycholog zobowiązany jest zawiadomić o tym właściwy organ Policji.

Należy przy tym zauważyć, że w obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. ust. 4a ww. art. 15 ustawy o broni i amunicji postanowiono, że przepisów ust. 3 i 4 nie stosuje się do pracowników podmiotów wskazanych w art. 29 ust. 1 pkt 1 i 2 wpisanych na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, o której mowa w art. 26 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221 z późn. zm.), ubiegających się o dopuszczenie do posiadania broni, którzy przedstawiają orzeczenia lekarskie wydane w trybie przepisów ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia.

W oparciu o § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 września 2000 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń (Dz. U. Nr 79, poz. 898 z późn. zm.), badania lekarskie osoby ubiegającej się o pozwolenie na broń lub osoby posiadającej pozwolenie na broń, zwanej dalej "osobą ubiegającą się", obejmują:

o badanie przez lekarza psychiatrę,

o badanie przez lekarza okulistę, przy uwzględnieniu sposobu oceny określonego w załączniku nr 10 do rozporządzenia,

o konsultacje innych lekarzy specjalistów i badania pomocnicze, które lekarz uzna za niezbędne w wyniku przeprowadzonej oceny stanu zdrowia.

Lekarz upoważniony, na podstawie wyników badań, o których mowa w ust. 1, wydaje orzeczenie lekarskie (§ 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia). Orzeczenie lekarskie stanowi podstawę do wydania pozwolenia na broń przez okres 2 miesięcy od daty wydania orzeczenia (§ 2 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Zgodnie natomiast z § 3 ust. 1-3 cyt. rozporządzenia, badanie psychologiczne osoby ubiegającej się obejmuje w szczególności określenie poziomu rozwoju intelektualnego i opis cech osobowości, z uwzględnieniem funkcjonowania w trudnych sytuacjach, a także określenie poziomu dojrzałości społecznej tej osoby. Zakres badania psychologicznego może zostać rozszerzony, jeżeli psycholog przeprowadzający badanie, o którym mowa w ust. 1, zwany dalej "psychologiem upoważnionym", uzna to za niezbędne do prawidłowego określenia sprawności psychologicznej osoby badanej. Psycholog upoważniony, na podstawie wyników badań, o których mowa w ust. 1 i 2, wydaje orzeczenie psychologiczne.

Orzeczenie psychologiczne stanowi podstawę do wydania pozwolenia na broń przez okres 2 miesięcy od daty wydania orzeczenia (§ 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia).

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że badanie lekarskie i psychologiczne wykonywane w związku z wymogami dotyczącymi pozwoleniem na broń nie są prowadzone w celu ochrony zdrowia pracowników lecz w celu uzyskania lub kontynuowania określonych uprawnień.

Głównym celem ww. usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które to jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy wskazać, że badania lekarski i psychologiczne wykonywane w oparciu o przepisy ustawy o broni i amunicji - nie korzystają ze zwolnienia wskazanego w powołanym wyżej przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. W tym przypadku, nie jest bowiem spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca zwolnienie - badania te nie służą bowiem bezpośrednio leczeniu lub profilaktyce, ich głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że jedynie badania lekarskie osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej wykonywane na podstawie skierowania od pracodawcy - traktowane na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów Kodeksu pracy (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi), jako służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Natomiast pozostałe badania objęte pytaniem Wnioskodawcy (tekst jedn.: badania psychologiczne osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, oraz badania lekarskie i psychologiczne osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń - zakończone wydaniem odrębnych zaświadczeń), nie korzystają ze zwolnienia od podatku, ponieważ ich głównym celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie i przywracanie zdrowia.

Należy przy tym zauważyć, że w tym przypadku nie ma znaczenia to, że dochodzi do zbiegu obu tytułów badań (pracownik ochrony i badanie na broń). Zgodnie bowiem z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09, każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne.

W opisanym we wniosku przypadku badania lekarskie i psychologiczne mają inny cel, są potwierdzane odrębnymi zaświadczeniami i mogą być wykonywane przez odrębne podmioty.

Ponadto jak już wyżej wskazano, badania psychologiczne osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, oraz badania lekarskie i psychologiczne osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń zakończone wydaniem odrębnych zaświadczeń nie stanowią świadczeń opieki medycznej, która służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podkreślenia również wymaga, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda czynność świadczona odpłatnie przez podatnika.

Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do wykonywanych - na podstawie zlecenia pracodawcy - badań lekarskich osób posiadających wpis lub ubiegających się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej. Natomiast w odniesieniu do pozostałych wskazanych we wniosku badań lekarskich i psychologicznych, udokumentowanych odrębnymi orzeczeniami, nie ma prawa do zastosowania zwolnienia a zatem Wnioskodawca zobowiązany jest opodatkować je podstawową 23% stawka podatku. Nie ma przy tym znaczenia to, czy są one wykonywane na podstawie jednego skierowania od pracodawcy, czy też na podstawie dwóch odrębnych skierowań.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.