ILPP5/443-144/14-4/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży ogółu praw i obowiązków przysługujących Wnioskodawcy w spółce komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży ogółu praw i obowiązków przysługujących Wnioskodawcy w spółce komandytowej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 września 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Podatnik) nabyła za gotówkę w dniu 27 października 2010 r. 9218 udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "B" (spółka kapitałowa z siedzibą oraz zarządem na terytorium Polski), co stanowiło 100% udziałów w tejże spółce. Następnie spółka "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zmieniła nazwę na "C" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (nadal była to spółka kapitałowa z siedzibą oraz zarządem na terytorium Polski) zgodnie z postanowieniem Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników tejże spółki z dnia 23 grudnia 2010 r.

W dniu 17 października 2012 r. Podatnik sprzedał podmiotowi trzeciemu 1 udział w "C" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W dalszej kolejności, w dniu 7 stycznia 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "C" podjęło uchwałę o zmianie formy prawnej tejże spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. W konsekwencji powyższego Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "C" została przekształcona w Spółkę komandytową "Cx" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która istnieje i działa pod tą nazwą do chwili obecnej. Opisane wyżej przekształcenie zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 1 lutego 2013 r. Podatnik stał się komandytariuszem opisanej wyżej spółki komandytowej.

W dniu 13 lutego 2014 r. uchwałą Wspólników Spółki komandytowej "Cx" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została wyrażona zgoda na przystąpienie do tejże spółki drugiego komandytariusza w postaci Spółki komandytowo-akcyjnej "D" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji.

Obecnie Podatnik planuje sprzedać na rzecz podmiotu trzeciego przysługujący mu ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej "Cx" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zakładana cena sprzedaży ogółu praw i obowiązków w ww. Spółce może okazać się niższa od zapłaconej w przeszłości przez Podatnika ceny nabycia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "B", co może doprowadzić do powstania u Podatnika straty. Przyczyną takiego stanu rzeczy jest fakt, że Spółka komandytowa "Cx" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie posiada obecnie żadnego istotnego majątku i dlatego wartość rynkowa ogółu praw i obowiązków przysługujących Podatnikowi (potwierdzona stosowną wyceną) jest niska.

Podatnik jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W piśmie z dnia 2 września 2014 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku Zainteresowany wskazał co następuje:

1. Przedmiotem/zakresem działalności Spółki jest działalność deweloperska na rynku nieruchomości.

2. Spółka nie prowadzi działalności maklerskiej lub brokerskiej, w związku z czym opisana we wniosku transakcja nie będzie realizowana w ramach tej działalności.

3. Spółka nie uczestniczy w zarządzaniu spółką komandytową, której udziałami dysponuje, tj. bezpośrednio lub pośrednio nie ingeruje w zarządzenie spółką, której ogół praw i obowiązków posiada. Spółka jest 100% udziałowcem w spółce "Cx" Sp. z o.o., która jest komplementariuszem w objętej zapytaniem spółce "Cx" Sp. z o.o. Sp.k. W przeszłości Spółka pośredniczyła w świadczeniu przez inny podmiot na rzecz spółki "Cx" Sp. z o.o. Sp.k. usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych, za którą to usługę Spółkę wystawiła (na zasadzie refaktury) stosowną fakturę.

4. Posiadanie ogółu praw i obowiązków w spółce "Cx" Sp. z o.o. Sp.k. nie jest stałym, bezpośrednim i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przez Podatnika ogółu praw i obowiązków przysługujących mu w spółce "Cx" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przez niego ogółu praw i obowiązków przysługujących mu w Spółce komandytowej "Cx" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o ile są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika VAT działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. W świetle powyższego Podatnik uważa, że dokonując sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, bowiem zbycie nie będzie dokonywane w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu/zbywaniu własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W świetle orzecznictwa TSUE działalność gospodarcza nie obejmuje działalności polegającej na posiadaniu udziałów i innych papierów wartościowych (sprawa C-80/95) oraz na nabywaniu i zbywaniu udziałów (sprawa C-155/94). Odpowiednikiem udziału w spółce kapitałowej jest ogół praw i obowiązków w spółce osobowej. Biorąc powyższe pod uwagę Podatnik uważa, że sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Podatnik dokonujący tej czynności nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, co wynika z faktu, że czynność ta nie może zostać uznana za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, bowiem stanowi proste wykonywanie funkcji właścicielskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. serii L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonane zostaną przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca nabyła za gotówkę w dniu 27 października 2010 r. 9218 udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "B", co stanowiło 100% udziałów w tejże spółce. Następnie spółka "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zmieniła nazwę na "C" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 17 października 2012 r. Podatnik sprzedał podmiotowi trzeciemu 1 udział w "C" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W dalszej kolejności, w dniu 7 stycznia 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "C" podjęło uchwałę o zmianie formy prawnej tejże spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. W konsekwencji powyższego Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "C" została przekształcona w Spółkę komandytową "Cx" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która istnieje i działa pod tą nazwą do chwili obecnej. Opisane wyżej przekształcenie zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 1 lutego 2013 r. Podatnik stał się komandytariuszem opisanej wyżej spółki komandytowej. W dniu 13 lutego 2014 r. uchwałą Wspólników Spółki komandytowej "Cx" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została wyrażona zgoda na przystąpienie do tejże spółki drugiego komandytariusza w postaci Spółki komandytowo-akcyjnej "D" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Obecnie Podatnik planuje sprzedać na rzecz podmiotu trzeciego przysługujący mu ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej "Cx" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zainteresowany jest czynnym podatnikiem, przedmiotem/zakresem jego działalności jest działalność deweloperska na rynku nieruchomości.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy transakcja polegająca na sprzedaży ogółu praw i obowiązków przysługujących mu w spółce komandytowej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się przywołanym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyżej wymienione czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje jednak pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Powyższe dotyczy sytuacji, gdy:

* posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada;

* sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej;

* posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samej sprzedaży praw i obowiązków posiadanych w innych spółkach nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy. Nie można samego nabycia, czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach, traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły.

W orzeczeniu TSUE w sprawie Polysar (C-60/90) stwierdzono, że spółka holdingowa może uzyskać status podatnika, jeżeli jest ona pośrednio lub bezpośrednio zaangażowana w zarządzanie spółkami, w których posiada udziały, z wyłączeniem czynności, które wykonuje w związku z pełnieniem funkcji właścicielskich.

Wskazówki dotyczące znaczenia sformułowania "usługi zarządcze wykraczające poza prawa i obowiązki wynikające z posiadania udziałów" zawarł Trybunał Sprawiedliwości UE w kolejnych orzeczeniach z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 pomiędzy Floridienne SA i Berginvest SA a Państwem Belgijskim, z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 pomiędzy Welthgrove BV a Staatssecretaris van Financiën (Holandia), jak również z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 pomiędzy Cibo Participations SA a Directeur régional des impôts du Nord Pas-de-Calais (Francja).

W orzeczeniu w sprawie C-142/99 Trybunał stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych. Koncepcja ta została powtórzona w orzeczeniu C-102/00, w którym Trybunał Sprawiedliwości UE zajął stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu podmiotami zależnymi należy traktować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 4 (2) VI Dyrektywy jedynie w takim zakresie, w jakim obejmuje ona transakcje opodatkowane VAT na podstawie artykułu 2 VI Dyrektywy.

Z kolei w wyroku w sprawie C-16/00 Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (zob. także orzeczenie TSUE z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Interpretując wskazany w orzecznictwie TSUE wyjątek od powyższej zasady sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką, stwierdzić należy, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

Jak wskazano powyżej udziały (akcje) co do zasady, nie stanowią towaru, a ich przekazanie - świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy, niemniej jednak obrót udziałami rozumiany jako sprzedaż praw i obowiązków - może być uznany za usługę w rozumieniu ustawy. Jednakże, aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonywany przez podatnika (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach jego profesjonalnej aktywności.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku - jak wskazano w uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego - Spółka nie prowadzi działalności maklerskiej lub brokerskiej, w związku z czym opisana we wniosku transakcja nie będzie realizowana w ramach tej działalności. Spółka nie uczestniczy w zarządzaniu spółką komandytową, której udziałami dysponuje, tj. bezpośrednio lub pośrednio nie ingeruje w zarządzenie spółką, której ogół praw i obowiązków posiada. Posiadanie ogółu praw i obowiązków w spółce "Cx" Sp. z o.o. Sp.k. nie jest stałym, bezpośrednim i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Spółki.

Jak wynika z powyższego w analizowanym przypadku nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych przez TSUE w ww. orzeczeniach, która wskazywałaby na to, że planowana przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży ogółu praw i obowiązków przysługujących mu w spółce komandytowej będzie realizowana przez Zainteresowanego jako podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące uznanie ww. zbycia praw i obowiązków w spółce komandytowej za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca nie uzyska statusu podatnika podatku od towarów i usług w tym zakresie. Tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja zbycia praw i obowiązków w spółce komandytowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży ogółu praw i obowiązków przysługujących Wnioskodawcy w spółce komandytowej. Odpowiedzi na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych udzielono odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.