ILPP5/443-125/13-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2013 r. (data wpływu 20 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na sprzedaż uprawnień do ulgowej usługi transportu kolejowego pasażerskiego międzymiastowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na sprzedaż uprawnień do ulgowej usługi transportu kolejowego pasażerskiego międzymiastowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - S.A. jest spółką samorządową Województwa.

Podstawowym przedmiotem działalności przedsiębiorstwa jest transport kolejowy pasażerski międzymiastowy PKD 49.10.Z; PKWiU 49.10, która to usługa jest wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o VAT (poz. 154), co oznacza, że właściwą stawką podatku od towarów i usług jest 8%.

Spółka wprowadza ofertę dla "Dużego Klienta" polegającą na sprzedaży przedsiębiorstwom uprawnień do ulgowej usługi przewozowej dla ich pracowników. Wysokość ulgi wynosi 60% od ceny biletu normalnego. Z oferty mogą korzystać osoby, którym przedsiębiorstwa wykupią takie uprawnienia. Dokumentem potwierdzającym posiadanie uprawnienia do ulgi jest imienna legitymacja, po okazaniu której podróżny będzie mógł nabyć bilet na przejazd z upustem. Warunkiem skorzystania z przejazdu w ramach proponowanej oferty jest jednoczesne posiadanie legitymacji i biletu. Sprzedaż biletów będzie następowała poprzez kanały dystrybucji Spółki na podstawie opracowanego cennika taryfy przewozowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku VAT 8% czy 23% powinna zastosować Spółka wystawiając fakturę za sprzedaż uprawnień do ulgowej usługi transportowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa winna być opodatkowana 8% podatkiem VAT.

Zainteresowany świadczy usługę transportu kolejowego pasażerskiego międzymiastowego opodatkowaną stawką 8%. Sprzedaż uprawnień do ulgowych przejazdów należy traktować jako element ww. usługi uprawniający do przejazdów po nabyciu biletów z 8% stawką podatku VAT o obniżonej odpłatności. Odpłatność za uprawnienia do ulgowych przejazdów stanowi zatem część odpłatności za przejazd, należy zatem - zdaniem Wnioskodawcy - stosować stawkę VAT właściwą dla pasażerskiego transportu kolejowego, tj. 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest transport kolejowy pasażerski międzymiastowy PKD 49.10.Z; PKWiU 49.10, która to usługa jest wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o VAT (poz. 154), co oznacza, że właściwą stawką podatku od towarów i usług jest 8%. Spółka wprowadza ofertę dla "Dużego Klienta" polegającą na sprzedaży przedsiębiorstwom uprawnień do ulgowej usługi przewozowej dla ich pracowników. Wysokość ulgi wynosi 60% od ceny biletu normalnego. Z oferty mogą korzystać osoby, którym przedsiębiorstwa wykupią takie uprawnienia. Dokumentem potwierdzającym posiadanie uprawnienia do ulgi jest imienna legitymacja, po okazaniu której podróżny będzie mógł nabyć bilet na przejazd z upustem. Warunkiem skorzystania z przejazdu w ramach proponowanej oferty jest jednoczesne posiadanie legitymacji i biletu. Sprzedaż biletów będzie następowała poprzez kanały dystrybucji Spółki na podstawie opracowanego cennika taryfy przewozowej.

W świetle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości odnośnie stawki podatku, jaką należy zastosować dla sprzedaży przedsiębiorstwom uprawnień do ulgowej usługi przewozowej dla ich pracowników.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednakże zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Pod pozycją 154 załącznika nr 3 do ustawy wymienione zostały usługi transportu kolejowego pasażerskiego międzymiastowego sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 49.10. Powyższe oznacza, że świadczenie tego typu usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. objęte zostało preferencyjną stawką VAT w wysokości 8%.

Zauważyć należy, że cechą charakterystyczną usług transportowych jest przemieszczanie osób bądź ładunków (transport to bowiem pokonywanie pewnych odległości). Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http://sjp.pwn.pl/) transport to: "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji"; "środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków"; "ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków"; "konwojowana grupa ludzi"; "ładunek wysłany dokądś".

W analizowanej sprawie - jak wskazał Wnioskodawca - przedmiotem świadczenia jest "sprzedaż przedsiębiorstwom uprawnień do ulgowej usługi przewozowej dla ich pracowników".

Przedmiot i charakter ww. świadczenia wskazuje, że Spółka nie świadczy na rzecz swoich kontrahentów (przedsiębiorstw) usługi transportu kolejowego pasażerskiego lecz sprzedaje uprawnienie do ulgowej usługi przewozowej dla pracowników tychże przedsiębiorstw. Uprawnienie to, w następstwie dalszych czynności realizowanych przez przedsiębiorstwo (przekazanie pracownikom uprawnienia w formie imiennych legitymacji), umożliwi pracownikom zakup biletu na przejazd transportem kolejowym międzymiastowym z upustem. W niniejszej sprawie beneficjentem świadczonej przez Spółkę usługi i podmiotem zobowiązanym do zapłaty za tą usługę nie jest osoba (pracownik) korzystający z ulgowego przejazdu transportem kolejowym ale przedsiębiorstwo, które wykupiło uprawnienie do ulgowego przejazdu dla swojego pracownika, a następnie przekazało to prawo pracownikowi.

Za prawidłowością takiego rozstrzygnięcia przemawia również to, że zakup przez przedsiębiorstwa uprawnień do ulgowych przejazdów nie oznacza, że każdy pracownik, który otrzyma uprawnienie z niego skorzysta.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że nie sposób utożsamiać realizowanej przez Wnioskodawcę w ramach oferty "Duży Klient" sprzedaży przedsiębiorstwom uprawnień do ulgowych przejazdów kolejowych, z usługą transportu kolejowego pasażerskiego międzymiastowego sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 49.10. W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży jest natomiast uprawnienie do ulgowej usługi przewozowej dla pracowników tych przedsiębiorstw.

Zarówno na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, sprzedaż uprawnień do ulgowej usługi transportu kolejowego pasażerskiego międzymiastowego nie została objęta preferencyjnymi stawkami podatku lub zwolnieniem od podatku. Oznacza to, że dla tejże czynności zastosowanie znajdzie, obowiązująca w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku VAT w wysokości 23%.

W konsekwencji powyższego, w sprawie będącej przedmiotem zapytania, świadczona przez Spółkę usługa nie może zostać opodatkowana z zastosowaniem preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług.

Reasumując, wystawiając fakturę za sprzedaż uprawnień do ulgowej usługi transportowej Spółka powinna zastosować stawkę VAT w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.