ILPP5/443-122/14-4/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 lipca 2014 r. o dokument poświadczający możliwość udzielania pełnomocnictwa oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: "Instytut") jest jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk funkcjonującą na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. 96, poz. 619, z późn. zm.).

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 171, poz. 1054 z późn. zm., dalej: Ustawa VAT).

W ramach Instytutu działa jednostka organizacyjna - A (dalej: "A" lub Wnioskodawca).

Zgodnie ze statutem Instytutu do zadań "A" należy: "Prowadzenie (...) prac badawczo-rozwojowych i wdrożeniowych w zakresie sieci nowych generacji, gridów, portali, usług i aplikacji dla społeczeństwa informacyjnego oraz budowanie, zarządzanie i operowanie miejską i krajową siecią komputerową, a także centrum komputerów dużej mocy oraz świadczenie usług w tym zakresie dla wszystkich użytkowników, a przede wszystkim dla poznańskiego środowiska naukowego".

Powyższe cele statutowe "A" realizuje poprzez działalność na wielu płaszczyznach.

Po pierwsze, Wnioskodawca jest operatorem sieci komputerowej "B", której budowa została sfinansowana z dotacji Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego (dawniej Ministerstwa Nauki i Informatyzacji) oraz środków własnych Wnioskodawcy. Sieć jest ciągle rozbudowywana, na co Wnioskodawca przeznacza środki własne oraz środki pozyskiwane z dotacji Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Zadaniem sieci jest połączenie wyższych uczelni, jednostek badawczych, szkół, jednostek administracji oraz innych instytucji zlokalizowanych na obszarze Poznania zapewniając im usługi dostępu do usług sieciowych, Internetu oraz transmisji danych w zamkniętych sieciach korporacyjnych. Wyższym uczelniom oraz jednostkom badawczym sieć "B" zapewnia dostęp do Europejskiej Sieci Naukowej (...) oraz do usług realizowanych w tej sieci dla europejskiego środowiska naukowego. Działalność ta finansowana jest częściowo z dotacji podmiotowej przyznawanej co roku przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2010 r. Nr 96, poz. 615), a częściowo z opłat wnoszonych przez usługobiorców. Opłaty te stanowią wynagrodzenie za usługę i są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w Ustawie o VAT.

"A" jest również operatorem Ogólnopolskiej Sieci Optycznej "C", która została zbudowana z dotacji Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego (dawniej Ministerstwo Nauki i Informatyzacji) oraz środków własnych. Głównym celem powstania i funkcjonowania sieci "C" było i jest połączenie jednostek badawczych i szkół wyższych na terenie całego kraju (łącznie około 800 jednostek) za pośrednictwem 22 naukowych Jednostek Wiodących. Jednostki te są operatorami miejskich sieci komputerowych oraz centrów komputerów dużej mocy, których celem jest obsługa lokalnych środowisk akademickich i naukowych. Zasady funkcjonowania sieci "C", zarządzania siecią, a także zasady pokrywania kosztów jej funkcjonowania określa umowa Konsorcjum "C", której stronami są wspomniane wyżej Jednostki.

Na sieć "C" składają się:

* infrastruktura kablowa, regeneratory, urządzenia sieci teletransmisyjnej, dowiązania oraz system zarządzania siecią "C" stanowiące własność Instytutu;

* oraz węzły dostępowe na styku z poszczególnymi Jednostkami Wiodącymi będące własnością tych Jednostek a także dowiązania, o ile nie są własnością Instytutu.

Realizacja funkcji sieci "C" nie jest możliwa bez udziału miejskich sieci komputerowych, które zapewniają użytkownikom końcowym, będącym jednostkami naukowymi dostęp do zasobów i usług sieci "C". Jednostki Wiodące wnoszą wpłaty, których uiszczenie jest warunkiem korzystania przez daną Jednostkę z infrastruktury kablowej i zasobów sieci "C". Wpłaty te są wnoszone na podstawie umów zawartych przez Wnioskodawcę z poszczególnymi Jednostkami Wiodącymi. Wpłaty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w Ustawie VAT.

W ramach realizacji zadania statutowego polegającego na wspieraniu rozwoju lokalnego i ogólnokrajowego środowiska naukowego "A" zajmuje się również rozbudową i udostępnianiem zasobów Komputerów Dużej Mocy (KDM). Zasoby te obejmują wyspecjalizowane systemy obliczeniowe o różnych architekturach (wieloprocesorowe SMP oraz klastry - tightly coupled), połączonych szybkimi sieciami lokalnymi (InfiniBand, Gigabit Ethernet oraz Fast Ethernet). W ramach podnoszenia poziomu wiedzy użytkowników, Wnioskodawca prowadzi szkolenia m.in. z wykorzystania narzędzi programistycznych oraz standardów programistycznych. Centrum KDM aktywnie pomaga użytkownikom w procesie optymalizacji oprogramowania oraz udziela szeroko pojętej pomocy w zakresie prowadzonych obliczeń.

Zasoby obliczeniowe oraz usługi składowania danych są wykorzystywane przez wiele jednostek naukowych w Polsce, głównie jednak przez środowisko poznańskie. Wspomniane zasoby obliczeniowe są przede wszystkim wykorzystywane w takich dyscyplinach jak: chemia, fizyka, matematyka, informatyka i konstrukcje inżynierskie. "A" udostępnia także zasoby KDM użytkownikom zaangażowanym w polskich projektach oraz projektach współfinansowanych przez Unię Europejską.

Koszty utrzymania zasobów KDM są pokrywane z dotacji podmiotowej przyznawanej co roku przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz ze środków własnych "A". "A" może udostępniać zasoby KDM także na cele komercyjne, pod warunkiem, że nie wpływa to na jakość usług świadczonych na potrzeby środowiska naukowego. W takim przypadku usługi świadczone są odpłatnie, a należności z tego tytułu są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w Ustawie VAT.

Ponadto, "A" prowadzi działalność w zakresie udostępniania zasobów i aplikacji sieciowych oraz wytwarzania nowych aplikacji. Usługi te są dostępne przede wszystkim dla środowiska naukowego, ale także dla podmiotów z poza tego środowiska - jednakże pod warunkiem, że aktywność taka nie wpływa ujemnie na usługi świadczone na rzecz środowiska naukowego. Tego typu usługi są świadczone odpłatnie i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w Ustawie VAT. Uzyskane w ten sposób dochody są przeznaczane na sfinansowanie bieżących kosztów utrzymania zasobów i rozwój potencjału naukowego Wnioskodawcy.

Wnioskodawca prowadzi także w marginalnym stopniu działalność, która podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przede wszystkim są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane ze środków publicznych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Działalność ta jest na tyle marginalna, że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, wyliczona dla Instytutu wynosi 100%.

Obecnie Wnioskodawca realizuje projekt, celem którego jest wybudowanie i wyposażenie Centrum Badawczego (...) (dalej: "D"). "D" będzie prowadziło prace nad rozwojem i wykorzystaniem Internetu optycznego jako fundamentu rozbudowy zaawansowanych narzędzi i produktów integracji technologii ICT z obszarami aplikacyjnymi. Wybudowanie "D" pozwoli na sprowadzenie do Polski kluczowych badań w zakresie najnowocześniejszych technologii ICT, a tym samym do korzystania przez polskie przedsiębiorstwa z wyników tych badań i opracowanych rozwiązań technologicznych.

W ramach projektu zorganizowane zostaną:

* Europejski i krajowy węzeł e-Infrastruktury, obejmujący Centrum Zasobowe dla e-Nauki, w skład którego wejdzie nowoczesne zaplecze techniczne dla prowadzenia badań i prac rozwojowych, zawierające niezbędne składniki światowej klasy e-Infrastruktury, która związana jest z "A" (Centrum KDM, światłowodowa sieć "B", Polski Internet Optyczny "C");

* Centrum Badawczo-Rozwojowe, które dostarczy nowoczesnego instrumentarium dla prowadzenia prac badawczo-rozwojowych na skalę europejską, w środowisku unikalnych laboratoriów, zbudowanych ze specjalizowanych urządzeń skojarzonych z istniejącą infrastrukturą sieciową i obliczeniową;

* Centrum Transferu Technologii, które zapewni transfer technologii opracowanych w "D" na obszar Polski i Europy, transfer technologii opracowanych w ramach projektów międzynarodowych i dostosowanie ich rezultatów do wdrażania w kraju, transfer zaawansowanych technologii do państw słabiej rozwiniętych dla wyrównywania szans, w ramach współpracy z krajami Europy Wschodniej;

* Centrum Kompetencji, które zapewni wyrównanie poziomu zaawansowanej innowacyjnej wiedzy pomiędzy środowiskiem naukowym i przemysłowym w kraju.

Odbiorcami projektu są:

* środowiska naukowe dotychczas korzystające z infrastruktury nauki;

* zespoły naukowe dotychczasowych partnerów, związanych współpracą z "A" w ramach realizowanych projektów europejskich i krajowych;

* innowacyjne podmioty gospodarcze, którymi są w szczególności małe i średnie przedsiębiorstwa prowadzące działalność badawczo-rozwojową oraz działające w obszarze technologii ICT;

* samorządy i instytucje sektora publicznego, z którymi "A" związany jest umowami o współdziałaniu w zakresie budowy społeczeństwa informacyjnego.

Łączna wartość projektu zgodnie ze złożonym wnioskiem wynosi 99.548.178,48 PLN brutto. Podstawowym źródłem pokrycia wydatków i kosztów obejmujących fazę realizacji projektu będzie dotacja z Unii Europejskiej oraz Narodowego Centrum Badań i Rozwoju. Projekt obejmuje budowę obiektu laboratoryjno-biurowego i budynku sal technologicznych oraz wyposażenie 9 laboratoriów ICT, otoczenia węzła e-infrastruktury naukowej wraz z dwoma salami technologicznymi i dwoma salami zarządzania.

Obecnie Wnioskodawca realizuje pierwsze zadanie w ramach powyższego projektu dotyczące budowy obiektów "D". Celem tego zadania jest budowa oraz wykończenie kompleksu budynków A i B oraz BST wraz z wyposażeniem specjalistycznym, a także zagospodarowanie terenu wokół budynków.

W celu realizacji powyższego zadania, "A" będzie dokonywał szeregu zamówień na towary i usługi. Zakupy te będą dotyczyły w szczególności:

* wykonania projektu budowlanego;

* nadzoru inwestorskiego;

* wykonania poszczególnych etapów budowy (stan zerowy, stan surowy z dachem i stolarką zewnętrzną, wykonanie elewacji i wykończenie pokrycia dachowego);

* wykonania przyłączy mediów;

* przeprowadzenia prac wykończeniowych wewnątrz budynku;

* wykonania instalacji wewnętrznych;

* wykonania instalacji osprzętu i białego montażu;

* zagospodarowania terenu wokół inwestycji;

* zakupu i instalacji wyposażenia specjalistycznego BST.

Łączny szacowany koszt realizacji powyższego zadania wyniesie 81.925.000,00 PLN brutto. Powstały budynek będzie wykorzystywany przez "A" zarówno do czynności, które będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności statutowych, które nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Przy czym, w chwili obecnej, nie ma możliwości określenia w jakiej proporcji budynek będzie wykorzystywany do działalności opodatkowanej, a w jakiej do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak takiej możliwości wynika z faktu, że te same pomieszczenia (części budynku) mogą być wykorzystywane w przyszłości, w zależności od bieżącego zapotrzebowania, zarówno do celów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, jak i do celów statutowych nie podlegających opodatkowaniu, m.in. jedno pomieszczenie może w tym samym czasie być wykorzystywane zarówno do celów związanych ze sprzedażą opodatkowaną jak i do celów statutowych niepodlegających opodatkowaniu.

W szczególności, "A" będzie udostępniał powstałą infrastrukturę w następujący sposób:

* podmiotom gospodarczym - odpłatnie;

* innym jednostkom naukowym - zarówno odpłatnie, nieodpłatnie, jak i odpłatnie - w ramach opłaty, którą jednostki te wnoszą w zamian za dostęp do sieci naukowo-akademickiej "B" i "C".

Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot przypadających na czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i do czynności, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje.

W piśmie z dnia 25 lipca 2014 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku Zainteresowany wskazał ponadto co następuje:

1. Wnioskodawcą jest Instytut. "A" jest tylko jednostką organizacyjną Instytutu (wydzieloną wyłącznie z przyczyn merytorycznych) i nie posiada osobowości prawnej - nie występuje jako oddzielny podmiot prawny.

2. "A" jest wewnętrznie wydzieloną jednostką organizacyjną Instytutu i nie jest odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku VAT. Podatnikiem podatku VAT jest tylko i wyłącznie Instytut. "A" jest częścią Instytutu.

3. Projekt, którego celem jest wybudowanie i wyposażenie "D", będzie merytorycznie realizowany przez wewnętrznie wydzieloną jednostkę organizacyjną Instytutu - "A". Z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług to Instytut jest podatnikiem podatku VAT ("A" nim nie jest), w związku z tym to Instytut:

* będzie ponosił nakłady na inwestycję,

* będzie stroną umów z dostawcami towarów i usług,

* to na Instytut będą wystawiane faktury dokumentujące zakup towarów i usług.

4. Cała infrastruktura - zarówno nieruchomości jak i ruchomości - powstała w ramach projektu którego celem jest wybudowanie i wyposażenie "D", będzie służyła zarówno sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także może służyć czynnościom zwolnionym od podatku od towarów i usług.

Projekt zakłada budowę obiektu laboratoryjno-biurowego i budynku sal technologicznych (nieruchomości), w których to budynkach będzie umiejscowione 9 laboratoriów ICT, otoczenie węzła e-infrastruktury naukowej wraz z dwoma salami technologicznymi i dwoma salami zarządzania. Ruchomości zaplanowane jako zakupy w projekcie to specjalistyczne wyposażenie tych laboratoriów, otoczenia węzła e-infrastruktury oraz sal technologicznych i sal zarządzania. Oznacza to, że sposób wykorzystania ruchomości (sprzętu specjalistycznego, będącego wyposażeniem laboratoriów, otoczenia węzła e-infrastruktury oraz sal technologicznych i zarządzania), jest ściśle powiązany ze sposobem korzystania z nieruchomości.

W związku z tym cała infrastruktura, zarówno nieruchomości i ruchomości, będzie wykorzystywana przez Instytut zarówno do:

* wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Instytut zamierza bowiem w wybudowanych dzięki projektowi "D", nieruchomościach, a także dzięki pozyskanemu w wyniku projektu "D" specjalistycznemu sprzętowi (ruchomości), prowadzić między innymi prace badawczo-rozwojowe finansowane z dotacji podmiotowej przyznawanej przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz z dotacji celowych uzyskanych dzięki wygranej w konkursach na realizację projektów badawczo-rozwojowych (podmiotem finansującym może być m.in. Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego, Narodowe Centrum Nauki, Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, Komisja Europejska). Działalność finansowana z dotacji podmiotowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Realizacja niektórych projektów badawczo-rozwojowych finansowanych z dotacji celowych również nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zależy to od zapisów umowy o dofinansowanie);

* te same pomieszczenia i ta sama specjalistyczna aparatura wykorzystywana będzie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W wybudowanych nieruchomościach będą znajdowały się laboratoria badawcze, wyposażone w zakupiony w ramach projektu "D" sprzęt, które zgodnie z planem mogą być udostępniane odpłatnie zewnętrznym podmiotom (firmom, jednostkom naukowym i badawczym) na cele prowadzonych przez nie prac badawczo-rozwojowych. Odpłatne udostępnianie laboratoriów będzie sprzedażą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oddziaływanie na otoczenie zewnętrzne jest jednym z priorytetów projektu "D", w związku z tym z założenia udostępnianie laboratoriów zewnętrznym podmiotom ma mieć charakter znaczący w ich wykorzystaniu;

* efekty projektu "D" w postaci wybudowanych nieruchomości wyposażonych w specjalistyczny sprzęt, będą wykorzystywane także przez Instytut do realizacji projektów badawczo-rozwojowych nastawionych na komercjalizację, a co za tym idzie ściśle powiązanych ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Warunkiem realizacji przez Instytut tego typu projektów jest po pierwsze ogłoszenie konkursów na ich realizację przez instytucje udzielające dotacji, a następnie wygrana Instytutu w tych konkursach, a co za tym idzie przyjęcie projektu do finansowania z dotacji udzielonej przez jednostkę finansującą. Warto zauważyć, że komercjalizacja wyników badań naukowych staje się priorytetem instytucji finansujących naukę w Polsce.

* pomieszczenia wybudowane w ramach projektu "D", jak również zakupiony sprzęt specjalistyczny, mogą również być wykorzystywane w znikomym stopniu do sprzedaży zwolnionej, na przykład w przypadku zorganizowania przez Instytut usługi kształcenia z wykorzystaniem infrastruktury zainstalowanej w danym pomieszczeniu (zwolnienie na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień).

Instytut nie ma możliwości obiektywnego przyporządkowania wydatków związanych zarówno z wybudowaniem nieruchomości, jak i zakupem sprzętu specjalistycznego (ruchomości), poniesionych w ramach projektu "D", do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ani do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Wynika to z faktu, że:

a. Te same pomieszczenia i ten sam sprzęt specjalistyczny, pozyskany dzięki projektowi "D" będzie wykorzystywany przez Instytut zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak również do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. W związku z tym, nie ma możliwości określenia powierzchni nieruchomości wykorzystywanej jedynie na cele sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Nie ma również możliwości wydzielenia sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego jedynie na cele sprzedaży opodatkowanej i wykorzystywanego na inne cele.

b. Nie można przypisać wydatków poniesionych w ramach projektu "D", zarówno w związku z budową nieruchomości jak i zakupem specjalistycznego sprzętu, do sprzedaży opodatkowanej i innych celów na podstawie pomiaru czasu rzeczywistego wykorzystania poszczególnych pomieszczeń i poszczególnego sprzętu na potrzeby sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i innych celów. Wynika to z faktu, że:

* niektóre pomieszczenia i sprzęt mogą być wykorzystywane jednocześnie do różnych działań, np. wyniki wykonywanego w laboratorium eksperymentu mogą być wykorzystane jednocześnie w celach sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jak i działalności nieopodatkowanej podatkiem od towarów i usług;

* w każdym z pomieszczeń będzie się znajdowało więcej niż jedno urządzenie - przy czym każde z tych urządzeń może być wykorzystywane do innych celów;

* wykorzystanie zarówno nieruchomości jak i zakupionego sprzętu będzie niezwykle dynamiczne - oznacza to, że nie można przyjąć założenia, że przez dłuższy okres czasu dane pomieszczenie i specjalistyczny sprzęt będzie wykorzystywany tylko na potrzeby jednego działania, np. czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

* to jaki typ projektów badawczo-rozwojowych pod kątem podatku od towarów i usług będzie prowadził w przyszłości Instytut (takie, które spowodują powstanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług lub nie powodujące powstania sprzedaży opodatkowanej), zależy od tego jakie będą w przyszłości zasady konkursów na przeprowadzenie projektów badawczo-rozwojowych ogłaszane przez instytucje finansujące te projekty. W związku z tym, to od zasad ogłoszonych w przyszłości konkursów na prowadzenie projektów badawczo-rozwojowych zależy w dużym stopniu czy nieruchomości oraz zakupiony specjalistyczny sprzęt pozyskany w ramach projektu "D" będzie wykorzystywany na potrzeby sprzedaży opodatkowanej, czy też niepodlegającej opodatkowaniu.

Wnioskodawca zauważył, że art. 86 ust. 7b ustawy o VAT co prawda nakłada na podatnika obowiązek obliczenia udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej - ale nie nakłada na podatnika obowiązku obliczenia udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość będzie wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Pojęcia "działalność gospodarcza" i "sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług" na gruncie ustawy o podatku VAT nie są pojęciami tożsamymi.

Wyjaśnił to, między innymi, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2013 r. wydanej na wniosek Instytutu, stwierdzając, że Instytut, w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej stanie faktycznym:

1. " (...) przenosząc autorskie prawa majątkowe do wartości niematerialnych i prawnych będących efektem realizacji projektu na inny podmiot uczestniczący w tym projekcie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż przekazanie to następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy".

2. Jednocześnie " (...) przyznane Wnioskodawcy dofinansowanie nie spełnia warunków wynikających z art. 29 ust. 1 ustawy, a tym samym nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. W konsekwencji przeniesienie - zgodnie z umową o dofinansowanie w kwocie przyznanej dotacji na realizację projektu - autorskich praw majątkowych do efektu projektu w postaci wartości niematerialnej i prawnej na inny podmiot uczestniczący w projekcie (tekst jedn.: instytucję finansującą lub lidera konsorcjum projektu) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy mając na uwadze przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich usług i towarów zakupionych w ramach projektu celem którego jest wybudowanie i wyposażenie "D".

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, "A" przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich usług i towarów zakupionych w ramach projektu celem którego jest wybudowanie i wyposażenie "D".

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei w myśl przepisu art. 90 ust. 1 Ustawy VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie ustawodawca wskazał, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 Ustawy VAT). Proporcję tę należy ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 Ustawy VAT). Jednak zgodnie z przepisem art. 90 ust. 10 Ustawy VAT, w przypadku gdy proporcja przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%.

Powyższe oznacza, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie, podatnicy, którzy wykonują czynności opodatkowane, jak i nieopodatkowane podatkiem VAT, mają obowiązek wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, który związany jest z czynnościami, w stosunku do których przysługuje im prawo do odliczenia oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo im nie przysługuje. Jeśli jednak podatnicy nie są w stanie dokonać takiego wyodrębnienia, są oni zobowiązani do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. W takich sytuacjach stosuje się odliczenie częściowe według proporcji ustalanej na podstawie przepisu art. 90 ust. 3 Ustawy VAT. Dla celów liczenia proporcji bierze się pod uwagę czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Wskazać jednak należy, że ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć przez "czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia". Zwrot ten był jednak przedmiotem wnikliwej analizy sądów administracyjnych.

W tym miejscu powołać się należy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) wydaną w składzie siedmiu sędziów, w dniu 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w której to powyższe pojęcie zostało wyjaśnione. NSA uznał, że "sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku« należy (...) rozumieć jako »czynności zwolnione od podatku« oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)". Powyższe NSA wywiódł powołując się w szczególności na utrwaloną linię orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. NSA stwierdził, że skoro regulacje przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 Ustawy VAT dotyczą "odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT".

Co więcej, NSA w powyższej uchwale podkreślił, że pozbawienie podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, przy braku jednoznacznych regulacji tego zagadnienia w Ustawie VAT, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności. NSA zwrócił również uwagę, że przy braku zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu czynności niepodlegających opodatkowaniu, "podstawową trudność stanowi określenie ich zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji ich sumarycznej wartości (w takiej sytuacji można uwzględniać wartość jedynie niektórych czynności znajdujących się poza regulacją VAT, lecz nigdy podatnik nie będzie pewien, że uwzględnił wartość wszystkich wykonywanych przez niego czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT)".

Zdaniem Wnioskodawcy, argumentacja ta jest słuszna i w pełni zasługuje na aprobatę. W ocenie Wnioskodawcy zwrot "czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy odnieść wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania. Pojęcia tego nie należy więc odnosić do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które w ogóle pozostają poza sferą opodatkowania. Skoro Ustawa VAT nie dotyczy tych czynności (nie określa ich zakresu, momentu powstania obowiązku podatkowego ani podstawy opodatkowania), to nie powinny one w żaden sposób wpływać na rozstrzyganie, co do wysokości, w której możliwe jest odliczenie podatku VAT.

Tym samym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (nieobjęte przepisami Ustawy VAT) nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji. W przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), nie należy więc stosować odliczenia częściowego wedle proporcji a odliczenie pełne. Znajduje to potwierdzenie w przywoływanej powyżej uchwale NSA, jak również w późniejszym wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 851/12. Należy zwrócić uwagę, że w opisywanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b Ustawy VAT, który stwierdza, że "W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej".

Wytworzona w ramach projektu nieruchomość będzie w całości wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej "A". Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 Ustawy VAT działalność gospodarcza "obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych". W ocenie Wnioskodawcy, nie można utożsamiać działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z działalnością opodatkowaną - innymi słowy nie każda działalność stanowiąc w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT działalność gospodarczą musi stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Potwierdzeniem tej tezy jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu skierowana do Instytutu, w której stwierdza się, m.in. że "Wskazać należy, iż definicja »działalności gospodarczej« ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym (...). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca (działający zgodnie ze statutem) przenosząc autorskie prawa majątkowe do wartości niematerialnych i prawnych będących efektem realizacji projektu na inny podmiot uczestniczący w tym projekcie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż przekazanie to następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (...). W rezultacie należy stwierdzić, że przyznane Wnioskodawcy dofinansowanie nie spełnia warunków wynikających z art. 29 ust. 1 ustawy, a tym samym nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. W konsekwencji przeniesienie - zgodnie z umową o dofinansowanie w kwocie przyznanej dotacji na realizację projektu - autorskich praw majątkowych od efektu projektu w postaci wartości niematerialnej i prawnej na inny podmiot uczestniczący w tym projekcie (tekst jedn.: instytucję finansującą lub lidera konsorcjum projektu) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Z przedstawionej powyżej interpretacji indywidualnej wyraźnie wynika, że może wystąpić taka sytuacja, kiedy to podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ale nie występuje u tego podmiotu czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Taka właśnie sytuacja będzie miała miejsce w przypadku "A", który to w części będzie wykorzystywał wytworzone nieruchomości do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a w części do działalności gospodarczej niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem (np. działalności statutowej). W związku z faktem, że nieruchomość będzie w całości wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w analizowanej sprawie zastosowania nie może znaleźć przepis art. 86 ust. 7b Ustawy o VAT. Bez znaczenia pozostaje w przedmiotowym przypadku fakt wykorzystywania nieruchomości do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako że ta działalność w ocenie Wnioskodawcy stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług i towarów zakupionych w ramach projektu celem, którego jest wybudowanie i wyposażenie "D". Powstały w związku z realizacją projektu budynek "D" będzie wykorzystywany przez "A" zarówno do czynności, które będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności statutowych, które nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem (nie są objęte przepisami Ustawy VAT; co prawda "A" prowadzi także działalność, która podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, działalność ta jest jednak na tyle marginalna, że wyliczona w tym zakresie proporcja wynosi 100%). Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot przypadających na czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i do czynności, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje. Brak takiej możliwości wynika z faktu, że te same pomieszczenia (części budynku), w zależności od bieżących potrzeb, będą wykorzystywane zarówno na potrzeby związane ze sprzedażą opodatkowaną jak i nieobjętą podatkiem od towarów i usług. Skoro zatem "A" nie jest w stanie dokonać stosownego wyodrębnienia takich kwot podatku, jak również z uwagi na to, że Wnioskodawca wykonuje czynności zwolnione od opodatkowania jedynie w stopniu marginalnym, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług i towarów zakupionych w związku z budową "D", które będzie służyło zarówno działalności opodatkowanej, jaki nieopodatkowanej (nieobjętej przepisami Ustawy VAT) Wnioskodawcy. Jak już bowiem wskazano, do wyliczenia proporcji nie włącza się czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT a czynności zwolnione wykonywane są przez "A" w tak niewielkim stopniu, że ustalona w tym zakresie proporcja wyniesie 100%.

Stanowisko, w myśl którego do wyliczenia proporcji nie włącza się czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT znajduje potwierdzenie również w bieżących interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 8 lutego 2013 r., nr ILPP1/443-1042/12-2/MK, stwierdził, że "proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, podatnik stosuje w przypadku wystąpienia u niego czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, przy czym jak wskazano wyżej sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku";

* podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 20 grudnia 2012 r., nr ITPP2/443-1187/12/MD, podkreślając, że "Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu (Spółka użyła określenia "sprzedaż nieopodatkowana") nie wchodzi (...) do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb wyliczenia proporcji sprzedaży";

* w ten sam sposób, zgodnie z przywoływaną powyżej uchwałą NSA, sprawy rozstrzygnął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z 16 maja 2013 r., nr IBPP1/443-92/13/AS oraz z dnia 17 maja 2013 r., nr IBPP3/443-225/13/JR.

Mając na uwadze powyższe, Instytut zwraca się z prośbą o potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Podatnikami - zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powyższego, definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Powołana wyżej definicja podatnika zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest odzwierciedleniem definicji zawartej w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Warto nadmienić, że za podatnika, zgodnie z orzecznictwem TSUE, należy uznać również osobę, która zadeklarowała prowadzenie działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta (wyrok Trybunału w sprawie 268/83, podobnie w sprawie C-110/94, C -97/90 czy też C-400/98).

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest, zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady.

Co należy jednak podkreślić, najistotniejszym kryterium decydującym o tym, czy dana czynność jest wykonywana przez podatnika w ramach działalności gospodarczej jest jednak to, że dokonuje on czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług w działalności komercyjnej, czyli w celu uzyskania dochodu.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, na podstawie art. 90 ust. 6 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Natomiast w myśl - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. - art. 90 ust. 9a ustawy przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Zauważa się przy tym, że kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym, rozliczenie następuje dwuetapowo, to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym miały miejsce zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu (sprzedaży) z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przez sprzedaż należy rozumieć, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy lub podstawa opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (tekst jedn.: czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Oznacza to, że przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to podatnikowi VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas podatnikowi przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: "(...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegającej podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania - w oparciu o ten przepis - możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to - co do zasady - przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku zakupów służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym, zwolnionym od podatku oraz niepodlegającym opodatkowaniu (których podatnik nie jest w stanie przyporządkować do jednego rodzaju sprzedaży) stosuje się odliczenie częściowe, według proporcji określonej w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy z uwzględnieniem art. 91 ustawy.

Powyższe zasady nie mają jednakże zastosowania do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należy dokonać uwzględniając w pierwszej kolejności cyt. na wstępie art. 86 ust. 7b ustawy.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy, stanowi szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na cele niestanowiące działalności gospodarczej.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że ustalona - w oparciu o art. 86 ust. 7b ustawy - celem odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych proporcja nie jest ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca - Instytut jest jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk funkcjonującą na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach Instytutu działa (wydzielona wyłącznie z przyczyn merytorycznych) jednostka organizacyjna - "A", które nie posiada osobowości prawnej - nie występuje jako oddzielny podmiot prawny. "A" nie jest odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku VAT. Podatnikiem podatku VAT jest tylko i wyłącznie Instytut. Zgodnie ze statutem Instytutu do zadań "A" należy: "Prowadzenie (...) prac badawczo-rozwojowych i wdrożeniowych w zakresie sieci nowych generacji, gridów, portali, usług i aplikacji dla społeczeństwa informacyjnego oraz budowanie, zarządzanie i operowanie miejską i krajową siecią komputerową, a także centrum komputerów dużej mocy oraz świadczenie usług w tym zakresie dla wszystkich użytkowników, a przede wszystkim dla poznańskiego środowiska naukowego". Powyższe cele statutowe "A" realizuje poprzez działalność na wielu płaszczyznach. Ponadto, "A" prowadzi działalność w zakresie udostępniania zasobów i aplikacji sieciowych oraz wytwarzania nowych aplikacji. Usługi te są dostępne przede wszystkim dla środowiska naukowego, ale także dla podmiotów z poza tego środowiska - jednakże pod warunkiem, że aktywność taka nie wpływa ujemnie na usługi świadczone na rzecz środowiska naukowego. Tego typu usługi są świadczone odpłatnie i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w Ustawie VAT. Uzyskane w ten sposób dochody są przeznaczane na sfinansowanie bieżących kosztów utrzymania zasobów i rozwój potencjału naukowego Wnioskodawcy. Zainteresowany prowadzi także w marginalnym stopniu działalność, która podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przede wszystkim są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane ze środków publicznych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Działalność ta jest na tyle marginalna, że proporcja o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, wyliczona dla Instytutu wynosi 100%.

Obecnie Wnioskodawca realizuje projekt celem którego jest wybudowanie i wyposażenie Centrum Badawczego (...). "D" będzie prowadziło prace nad rozwojem i wykorzystaniem Internetu optycznego jako fundamentu rozbudowy zaawansowanych narzędzi i produktów integracji technologii ICT z obszarami aplikacyjnymi. Wybudowanie "D" pozwoli na sprowadzenie do Polski kluczowych badań w zakresie najnowocześniejszych technologii ICT, a tym samym do korzystania przez polskie przedsiębiorstwa z wyników tych badań i opracowanych rozwiązań technologicznych.

W ramach projektu zorganizowane zostaną:

* Europejski i krajowy węzeł e-Infrastruktury, obejmujący Centrum Zasobowe dla e-Nauki, w skład którego wejdzie nowoczesne zaplecze techniczne dla prowadzenia badań i prac rozwojowych, zawierające niezbędne składniki światowej klasy e-Infrastruktury, która związana jest z "A" (Centrum KDM, światłowodowa sieć "B", Polski Internet Optyczny "C");

* Centrum Badawczo-Rozwojowe, które dostarczy nowoczesnego instrumentarium dla prowadzenia prac badawczo-rozwojowych na skalę europejską, w środowisku unikalnych laboratoriów, zbudowanych ze specjalizowanych urządzeń skojarzonych z istniejącą infrastrukturą sieciową i obliczeniową;

* Centrum Transferu Technologii, które zapewni transfer technologii opracowanych w "D" na obszar Polski i Europy, transfer technologii opracowanych w ramach projektów międzynarodowych i dostosowanie ich rezultatów do wdrażania w kraju, transfer zaawansowanych technologii do państw słabiej rozwiniętych dla wyrównywania szans, w ramach współpracy z krajami Europy Wschodniej;

* Centrum Kompetencji, które zapewni wyrównanie poziomu zaawansowanej innowacyjnej wiedzy pomiędzy środowiskiem naukowym i przemysłowym w kraju.

Odbiorcami projektu są:

* środowiska naukowe dotychczas korzystające z infrastruktury nauki;

* zespoły naukowe dotychczasowych partnerów, związanych współpracą z "A" w ramach realizowanych projektów europejskich i krajowych;

* innowacyjne podmioty gospodarcze, którymi są w szczególności małe i średnie przedsiębiorstwa prowadzące działalność badawczo-rozwojową oraz działające w obszarze technologii ICT;

* samorządy i instytucje sektora publicznego, z którymi "A" związany jest umowami o współdziałaniu w zakresie budowy społeczeństwa informacyjnego.

Łączna wartość projektu zgodnie ze złożonym wnioskiem wynosi 99.548.178,48 PLN brutto. Podstawowym źródłem pokrycia wydatków i kosztów obejmujących fazę realizacji projektu będzie dotacja z Unii Europejskiej oraz Narodowego Centrum Badań i Rozwoju. Projekt obejmuje budowę obiektu laboratoryjno-biurowego i budynku sal technologicznych oraz wyposażenie 9 laboratoriów ICT, otoczenia węzła e-infrastruktury naukowej wraz z dwoma salami technologicznymi i dwoma salami zarządzania. Obecnie Wnioskodawca realizuje pierwsze zadanie w ramach powyższego projektu dotyczące budowy obiektów "D". Celem tego zadania jest budowa oraz wykończenie kompleksu budynków A i B oraz BST wraz z wyposażeniem specjalistycznym, a także zagospodarowanie terenu wokół budynków.

W celu realizacji powyższego zadania, "A" będzie dokonywał szeregu zamówień na towary i usługi. Zakupy te będą dotyczyły w szczególności:

* wykonania projektu budowlanego;

* nadzoru inwestorskiego;

* wykonania poszczególnych etapów budowy (stan zerowy, stan surowy z dachem i stolarką zewnętrzną, wykonanie elewacji i wykończenie porycia dachowego);

* wykonania przyłączy mediów;

* przeprowadzenia prac wykończeniowych wewnątrz budynku;

* wykonania instalacji wewnętrznych;

* wykonania instalacji osprzętu i białego montażu;

* zagospodarowania terenu wokół inwestycji;

* zakupu i instalacji wyposażenia specjalistycznego BST.

Łączny szacowany koszt realizacji powyższego zadania wyniesie 81.925.000,00 PLN brutto. Powstały budynek będzie wykorzystywany przez "A" zarówno do czynności, które będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności statutowych, które nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Przy czym, w chwili obecnej, nie ma możliwości określenia w jakiej proporcji budynek będzie wykorzystywany do działalności opodatkowanej, a w jakiej do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak takiej możliwości wynika z faktu, że te same pomieszczenia (części budynku) mogą być wykorzystywane w przyszłości, w zależności od bieżącego zapotrzebowania, zarówno do celów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, jak i do celów statutowych nie podlegających opodatkowaniu, m.in. jedno pomieszczenie może w tym samym czasie być wykorzystywane zarówno do celów związanych ze sprzedaż opodatkowaną jak i do celów statutowych niepodlegających opodatkowaniu.

W szczególności, "A" będzie udostępniał powstałą infrastrukturę w następujący sposób:

* podmiotom gospodarczym - odpłatnie;

* innym jednostkom naukowym - zarówno odpłatnie, nieodpłatnie, jak i odpłatnie - w ramach opłaty, którą jednostki te wnoszą w zamian za dostęp do sieci naukowo akademickiej "B" i "C".

Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot przypadających na czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i do czynności, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje.

Projekt, którego celem jest wybudowanie i wyposażenie "D", będzie merytorycznie realizowany przez wewnętrznie wydzieloną jednostkę organizacyjną Instytutu- "A". Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług to Instytut jest podatnikiem podatku VAT ("A" nim nie jest), w związku z tym to Instytut:

* będzie ponosił nakłady na inwestycję,

* będzie stroną umów z dostawcami towarów i usług,

* to na Instytut będą wystawiane faktury dokumentujące zakup towarów i usług.

Cała infrastruktura - zarówno nieruchomości jak i ruchomości - powstała w ramach projektu którego celem jest wybudowanie i wyposażenie "D", będzie służyła zarówno sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także może służyć czynnościom zwolnionym od podatku od towarów i usług. Ruchomości zaplanowane jako zakupy w projekcie to specjalistyczne wyposażenie tych laboratoriów, otoczenia węzła e-infrastruktury oraz sal technologicznych i sal zarządzania. Oznacza to, że sposób wykorzystania ruchomości (sprzętu specjalistycznego, będącego wyposażeniem laboratoriów, otoczenia węzła e-infrastruktury oraz sal technologicznych i zarządzania), jest ściśle powiązany ze sposobem korzystania z nieruchomości. W związku z tym cała infrastruktura, zarówno nieruchomości i ruchomości, będzie wykorzystywana przez Instytut Chemii Bioorganicznej Polskiej Akademii Nauk zarówno do:

* wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Instytut zamierza bowiem w wybudowanych dzięki projektowi "D", nieruchomościach, a także dzięki pozyskanemu w wyniku projektu "D" specjalistycznemu sprzętowi (ruchomości), prowadzić miedzy innymi prace badawczo-rozwojowe finansowane z dotacji podmiotowej przyznawanej przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz z dotacji celowych uzyskanych dzięki wygranej w konkursach na realizację projektów badawczo-rozwojowych (podmiotem finansującym może być m.in. Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego, Narodowe Centrum Nauki, Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, Komisja Europejska). Działalność finansowana z dotacji podmiotowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Realizacja niektórych projektów badawczo-rozwojowych finansowanych z dotacji celowych również nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zależy to od zapisów umowy o dofinansowanie);

* te same pomieszczenia i ta sama specjalistyczna aparatura wykorzystywana będzie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W wybudowanych nieruchomościach będą znajdowały się laboratoria badawcze, wyposażone w zakupiony w ramach projektu "D" sprzęt, które zgodnie z planem mogą być udostępniane odpłatnie zewnętrznym podmiotom (firmom, jednostkom naukowym i badawczym) na cele prowadzonych przez nie prac badawczo-rozwojowych. Odpłatne udostępnianie laboratoriów będzie sprzedażą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oddziaływanie na otoczenie zewnętrzne jest jednym z priorytetów projektu "D", w związku z tym z założenia udostępnianie laboratoriów zewnętrznym podmiotom ma mieć charakter znaczący w ich wykorzystaniu;

* efekty projektu "D" w postaci wybudowanych nieruchomości wyposażonych w specjalistyczny sprzęt, będą wykorzystywane także przez Instytut do realizacji projektów badawczo-rozwojowych nastawionych na komercjalizację, a co za tym idzie ściśle powiązanych ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Warunkiem realizacji przez Instytut tego typu projektów jest po pierwsze ogłoszenie konkursów na ich realizację przez instytucje udzielające dotacji, a następnie wygrana Instytutu w tych konkursach, a co za tym idzie przyjęcie projektu do finansowania z dotacji udzielonej przez jednostkę finansującą. Warto zauważyć, że komercjalizacja wyników badań naukowych staje się priorytetem instytucji finansujących naukę w Polsce;

* pomieszczenia wybudowane w ramach projektu "D", jak również zakupiony sprzęt specjalistyczny, mogą również być wykorzystywane w znikomym stopniu do sprzedaży zwolnionej, na przykład w przypadku zorganizowania przez Instytut usługi kształcenia z wykorzystaniem infrastruktury zainstalowanej w danym pomieszczeniu (zwolnienie na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień).

Instytut nie ma możliwości obiektywnego przyporządkowania wydatków związanych zarówno z wybudowaniem nieruchomości, jak i zakupem sprzętu specjalistycznego (ruchomości), poniesionych w ramach projektu "D", do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ani do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Wynika to z faktu, że:

Na tle powyższego Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie swojego stanowiska zgodnie z którym, Instytutowi przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu, celem którego jest wybudowanie i wyposażenie "D".

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy na wstępie zaznaczyć, że kwestię przysługującego Wnioskodawcy prawa od odliczenia podatku naliczonego należy analizować odrębnie dla wydatków inwestycyjnych ponoszonych w związku z budową "D" (czyli wzniesieniem nieruchomości) oraz dla wydatków związanych z wyposażeniem "D" (czyli zakupem ruchomości). Jak wynika bowiem z dokonanej wyżej analizy przepisów ustawodawca przewidział dla tego typu wydatków inne zasady rozliczania podatku naliczonego.

W analizowanym przypadku dla określenia przysługującego Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową "D" kluczowe znaczenie mają następujące fakty, a mianowicie to, że:

* Instytut rozpoczął inwestycję po dniu 1 stycznia 2011 r.,

* rozpoczynając realizację inwestycji Wnioskodawca założył, że obiekt będzie wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (zadania statutowe) oraz do działalności komercyjnej opodatkowanej VAT. Zainteresowany nadmienił, że mogą zdarzyć się sytuacje, że obiekt będzie służył również działalności zwolnionej od podatku VAT jednakże co zostało podkreślone we wniosku, działalność ta na tle działalności Wnioskodawcy ma na tyle marginalny charakter, że nie ma wpływu na zastosowanie przepisów dotyczących ustalania proporcji do odliczenia podatku (art. 90 ust. 1-3 ustawy).

Okoliczności te przesądzają, że w analizowanym przypadku w odniesieniu do nieruchomości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji przysługuje Wnioskodawcy, jednakże z uwzględnieniem normy wynikającej z art. 86 ust. 7b ustawy. Niniejsza regulacja ma zastosowanie bowiem wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmuje ona zatem sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do innych celów, czyli celów pozostających poza zakresem VAT - tak jak ma to miejsce w analizowanej sprawie.

W tym miejscu należy nadmienić, że - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - wykonywanie nieodpłatnie zadań statutowych przez podmioty powołane w tym celu nie wpisuje się w definicję działalności gospodarczej, a zatem podmioty te w zakresie realizacji tego typu działalności nie występują w charakterze podatnika. Powyższe wynika z faktu, że czynności realizowane nieodpłatnie w ramach wykonywania zadań statutowych nie są oferowane w warunkach rynkowych, gdzie znaczenie ma cena i konkurowanie o odbiorcę końcowego, i - co szczególnie istotne - co do zasady nie są wykonywane w celu osiągnięcia dochodu, a więc nie mają charakteru zarobkowego. Tego typu czynności nie są zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu cytowanego i analizowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji Instytutowi przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową "D", nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego ustalonego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Aby zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację inwestycji Instytut jest zatem zobowiązany ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie.

Przy czym należy zaznaczyć, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

W analizowanym przypadku Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących zakupu - w ramach realizowanego projektu - wyposażenia specjalistycznego (ruchomości). Jak wynika bowiem z opisu sprawy, wyposażenie to jest/będzie wykorzystywane zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (opodatkowanych i ewentualnie zwolnionych), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (czynności statutowych), a Zainteresowany nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować ww. wydatków do poszczególnych rodzajów działalności. Co istotne, działalność zwolniona od podatku VAT, która może być realizowana z wykorzystaniem ww. wyposażenia - jak wskazał Wnioskodawca - na tle działalności Wnioskodawcy ma/będzie miała na tyle marginalny charakter, że nie ma/nie będzie miała wpływu na zastosowanie przepisów dotyczących ustalania proporcji do odliczenia podatku (art. 90 ust. 1-3 ustawy).

Realizacja prawa do odliczenia z faktur dokumentujących zarówno wytworzenie nieruchomości jak i nabycie wyposażenia - co należy w tym miejscu podkreślić - będzie mogła mieć miejsce pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową "D" Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony według udziału procentowego ustalonego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Zatem Wnioskodawca na podstawie tych przepisów jest zobowiązany ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej i na inne potrzeby nie związane z działalnością gospodarczą. Jednocześnie należy podkreślić, że realizując prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na budowę Wnioskodawca po oddaniu nieruchomości do użytkowania jest/będzie zobowiązany do przeanalizowania kwestii związanych z dokonanym odliczeniem pod kątem cyt. wyżej art. 90a ustawy.

Z kolei, w odniesieniu do wydatków związanych z zakupem wyposażenia specjalistycznego (ruchomości), które - jak wskazał Wnioskodawca - będzie wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem i ewentualnie również zwolnionych od podatku (które z uwagi na marginalny zakres, nie powodują ograniczenia odliczenia w oparciu o art. 90 ustawy), a Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować ww. wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, Zainteresowanemu przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca będzie mógł zrealizować prawo do odliczenia od opisanych we wniosku wydatków pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W szczególności na informacji, że działalność zwolniona od podatku VAT, która może być realizowana z wykorzystaniem towarów i usług nabytych celem realizacji projektu, na tle działalności Wnioskodawcy, ma/będzie miała na tyle marginalny charakter, że nie ma/nie będzie miała wpływu na zastosowanie przepisów dotyczących ustalania proporcji do odliczenia podatku (art. 90 ust. 1-3 ustawy).

Podkreślić jednak należy, że Wnioskodawca realizując prawo do odliczenia podatku naliczonego według określonych wyżej zasad a następnie wykorzystując infrastrukturę powstałą w ramach projektu również do wykonywania czynności zwolnionych od VAT - zgodnie art. 91 ust. 1-2 ustawy - we wskazanym w tych przepisach okresie korekty zobowiązany będzie analizować zakres przyjętego odliczenia.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja rozstrzyga co do istoty tylko kwestię będącą przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. W konsekwencji niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. Tut. Organ nie rozstrzygał natomiast, czy wykonywane przez Wnioskodawcę nieodpłatnie czynności w ramach zadań statutowych stanowią działalność gospodarczą, a Instytut działa w tym zakresie jako podatnik VAT. Ta kwestia nie była bowiem przedmiotem zapytania w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy przedstawionej w rozpatrywanym wniosku.

Zaznaczyć również należy, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności - podlegającej opodatkowaniu (opodatkowanej i zwolnionej) oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do tych obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny czy faktycznie Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy.

Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę, we własnym stanowisku interpretacji indywidualnej tut. Organ zauważa, że interpretacja ta wydana została w indywidualnej sprawie osadzonej w konkretnym projektowanym zdarzeniu przyszłym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto wskazana interpretacja nie dotyczy takiego samego zagadnienia jak to będące przedmiotem rozstrzygnięcia niniejszej interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ podkreśla, że istotą interpretacji indywidualnych jest to, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (...)". Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.